王善右

[摘 要]風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈鋵嵸|(zhì)基于制度基礎(chǔ)的審計，是為了避免內(nèi)控審計的局限性發(fā)展出來的。本文首先對審計模式的發(fā)展進(jìn)行了簡介，對不同模式下的審計重點及優(yōu)劣進(jìn)行了分析;其次對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕緝?nèi)容進(jìn)行了闡述;最后，對內(nèi)控審計中風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)用的重點環(huán)節(jié)和注意事項進(jìn)行了詳細(xì)論述。對提高風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)控審計中運用水平提供一些幫助。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?風(fēng)險評估前置

[中圖分類號]F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

隨著經(jīng)濟全球化進(jìn)程的不斷深入，世界各國的市場競爭呈現(xiàn)愈加劇烈的態(tài)勢，作為經(jīng)濟基本單位的企業(yè)為了取得市場競爭優(yōu)勢和收益，在經(jīng)營中采取積極甚至冒險的手段和商業(yè)模式成為一種普遍現(xiàn)象，在這種環(huán)境下，針對企業(yè)的審計失敗的案例屢有發(fā)生，審計風(fēng)險也隨之提升，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀閷徲嫻ぷ鞯内厔莺头较颉?/p>

2000年國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會聯(lián)合美國審計準(zhǔn)則委員會成立了“風(fēng)險分析聯(lián)合項目組”，開展現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯?，并陸續(xù)推出成果，逐步完善深入，最終形成了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，于2004年12月5日正式實施。我國注協(xié)對上述國際準(zhǔn)則進(jìn)行了消化吸收，在數(shù)個具體準(zhǔn)則中對風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式進(jìn)行了規(guī)范，基本上已與國際接軌。當(dāng)前，我們重要的是在實際工作中進(jìn)一步加強認(rèn)識和理解。

1 審計模式的發(fā)展

審計從起初的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫷絻?nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?，最終發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是一個逐步完善和深入的過程，也是適應(yīng)企業(yè)管理方式不斷變化的進(jìn)程。三種模式下的審計重點和方法都存在著區(qū)別。

1.1 賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

賬項導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫲l(fā)展早期得以廣泛應(yīng)用，在現(xiàn)代，也有很多企業(yè)，尤其是小企業(yè)、基層企業(yè)廣泛使用的審計模式。這種審計模式的前提是認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營模式和內(nèi)容都是較為簡單、透明，審計的目的主要是查錯防弊，審計的基礎(chǔ)和工作對象主要是會計的工作內(nèi)容，通過對會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查得出審計結(jié)論，在企業(yè)規(guī)模較大時，只要是業(yè)務(wù)簡單，仍然可以通過抽樣得出較為確實的結(jié)論。

1.2 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

在20世紀(jì)40年代，在西方的企業(yè)規(guī)模日益擴張，業(yè)務(wù)內(nèi)容更為復(fù)雜，賬項導(dǎo)向的審計模式已經(jīng)越來越暴露出其局限性。一是通過會計憑證和報表進(jìn)行詳細(xì)審計，其審計成本越來越高，龐大的工作量使得一些大型企業(yè)的審計成為不可能，需要更加高效的審計方式;二是由于企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的會計內(nèi)容已無法完善地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和風(fēng)險，需要新的方式來度量。在業(yè)務(wù)實踐中，審計行業(yè)逐步把重點轉(zhuǎn)向內(nèi)控，通過對內(nèi)控的了解和評估，針對性地對審計環(huán)節(jié)和內(nèi)容進(jìn)行選擇性抽樣，提高了審計的效率和成功率，降低了審計風(fēng)險，滿足了日益增長的社會需求，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計得到廣泛應(yīng)用。

1.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

20世紀(jì)70年代以來，企業(yè)的經(jīng)營管理模式日益發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營成果與社會環(huán)境的聯(lián)系越加復(fù)雜和緊密，影響企業(yè)成敗的因素更為宏觀和多樣，審計工作的范圍不僅要審視會計基礎(chǔ)和內(nèi)控制度，更要關(guān)注社會環(huán)境因素。另一方面，內(nèi)控制度一般而言總是一種企業(yè)體系內(nèi)的規(guī)范，內(nèi)控審計只能對企業(yè)內(nèi)實行的有效性進(jìn)行評估，而對企業(yè)管理層，尤其缺乏社會監(jiān)督的企業(yè)如果主觀上實行欺詐或者有害于社會利益的行為，難以通過內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫷贸鲲L(fēng)險結(jié)論。

總而言之，企業(yè)經(jīng)營模式的變更和經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，提高了企業(yè)的風(fēng)險因素和審計單位的風(fēng)險成本，從會計基礎(chǔ)到內(nèi)控制度的審計都已無法保證實現(xiàn)成功的審計。在這種情況下，催生了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，實質(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展。

我國自改開以來，經(jīng)過長期發(fā)展，市場競爭日益加劇，企業(yè)對管理的要求越來越高，隨著國家內(nèi)部控制配套指引的發(fā)布，企業(yè)的內(nèi)控制度完善成為決定管理水平高下的重要內(nèi)容。對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作將逐步成為內(nèi)部審計部門的工作重點，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用也日益廣泛和深入。

2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕緝?nèi)容

內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬘性S多優(yōu)點，但其存在的問題也是明顯的。首先，有些企業(yè)通過管理層實現(xiàn)系統(tǒng)性的全面造假，從而呈現(xiàn)出內(nèi)控制度是完善的假象，則通過內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬍菬o法發(fā)現(xiàn)問題的，而造成整個審計失敗;另一方面，當(dāng)代企業(yè)管理的影響因素也異常豐富而復(fù)雜，內(nèi)控的完善不過是企業(yè)經(jīng)營成功的一個基本而必要的內(nèi)容，過于依賴于內(nèi)控制度，而忽略其他風(fēng)險因素，審計也有很大的風(fēng)險。基于以上認(rèn)識，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鼮橹匾曪L(fēng)險因素和風(fēng)險評估，而對制度基礎(chǔ)的審計局限進(jìn)行彌補，把風(fēng)險評估環(huán)節(jié)提前，在審計實質(zhì)介入企業(yè)前，通過更全面地搜集和評估外部社會因素和宏觀政策方面的影響作用，來決定是否進(jìn)入審計或者預(yù)先地評定審計風(fēng)險水平，進(jìn)而在審計全過程中，主動地控制審計風(fēng)險，通過審計風(fēng)險評估，制定具體審計策略，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，力求達(dá)到規(guī)避審計風(fēng)險的目的。

內(nèi)部控制評價程序一般包括：制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評價結(jié)果等環(huán)節(jié)。

3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)控審計中的運用

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上仍然是一種制度基礎(chǔ)審計，其工作的基本內(nèi)容仍然是內(nèi)控制度，我們在應(yīng)用中要注重在以下幾個方面加以把握。

3.1 審計模式的選擇及混合使用

賬項導(dǎo)向?qū)徲嫛?nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侨N不同的模式，這三種模式是基于不同的側(cè)重點，而不是三種互相對立的審計手段，對任何一種審計，即使是內(nèi)部控制審計，對會計資料的重視和審計，以及查錯糾弊仍是審計的基本內(nèi)容，而非是選擇了風(fēng)險導(dǎo)向的審計，就不需要這些基本的內(nèi)容了。我們選用的審計模式，更多地是針對不同的企業(yè)以及業(yè)務(wù)性質(zhì)決定的，具體項目上不存在哪種模式更先進(jìn)，而是更為適合。從企業(yè)管理的多樣性現(xiàn)實出發(fā)，審計可以更多地采取混合方法，不過基于當(dāng)代社會環(huán)境的現(xiàn)實，更多地融入風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)容，可以降低審計風(fēng)險。

3.2 風(fēng)險評估環(huán)節(jié)前置

當(dāng)代企業(yè)管理及經(jīng)營的一個重要特點，是戰(zhàn)略管理的重要性大大提高，尤其是在創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)和國際競爭領(lǐng)域，這就造成企業(yè)經(jīng)營成敗的因素從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)到社會環(huán)境和政策層面，不論企業(yè)管理當(dāng)局，還是社會公眾、股東的著眼點和關(guān)注點也是如此，審計成功與否的關(guān)鍵，在內(nèi)控以外，需要考慮更多的因素。

這種審計風(fēng)險因素的外化或者說制度基礎(chǔ)外因素的評估，往往可以在審計實質(zhì)介入前就可以操作，這種風(fēng)險評估的前置對于審計單位在當(dāng)代愈加重要。實際上，通過風(fēng)險評估的前置，很多情況下可以決定是否可以開展審計，或者說可以在很大程度決定審計方向和結(jié)果。

3.3 要推動社會信息資源共享機制的運用及建設(shè)

當(dāng)前我國的政府以及各種行業(yè)自律機構(gòu)的信息化建設(shè)已經(jīng)取得了很大成果，尤其是社會信用建設(shè)，這些公開信息對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┑男畔①Y源支持是非常重要的。但這種信息資源對審計行業(yè)來說，仍然是零散的、不系統(tǒng)的，對開展審計工作的支持作用也是不充分的。作為注協(xié)和行業(yè)，我們應(yīng)當(dāng)推動政府以及各個社會責(zé)任的部門大力開展信息公開，實現(xiàn)資源的社會共享。注協(xié)本身也應(yīng)當(dāng)建立自己的社會信息資源平臺，把社會資源進(jìn)行整合，并依據(jù)審計準(zhǔn)則和規(guī)范，建立自己的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，為審計行業(yè)提供標(biāo)準(zhǔn)的社會信息資源。

在推動社會資源共享過程中，我們還要注重企業(yè)的信息保密，公開的社會資源信息，我們當(dāng)然可以進(jìn)行整合利用，但有些則是屬于企業(yè)的商業(yè)機密或者適用限制，而這些法律許可方面的內(nèi)容如果各個審計單位自行處理或運用，很可能出現(xiàn)法律問題。這就更需要我們建立行業(yè)平臺進(jìn)行權(quán)威的鑒別和控制，以便更安全地提供社會信息資源的支持。

3.4 推動審計軟件系統(tǒng)的建設(shè)和應(yīng)用

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭蟛捎枚喾N數(shù)據(jù)分析模型對各種數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，而且整個審計過程的整體性、關(guān)聯(lián)性非常高，整個審計模式標(biāo)準(zhǔn)化程度非常高。這些特點都十分符合軟件系統(tǒng)的推廣應(yīng)用;另一方面，當(dāng)代企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模越來越大，由此產(chǎn)生的審計數(shù)據(jù)也是非常龐大，軟件統(tǒng)計可以大大提高審計效率，降低審計人員的工作強度。在西方，審計軟件系統(tǒng)的應(yīng)用已經(jīng)十分普遍，而在我國，還有待推動，一方面，高質(zhì)量的軟件系統(tǒng)開發(fā)還很欠缺，尤其是符合我國實際情況，在我國的規(guī)范體系下開發(fā)的應(yīng)用系統(tǒng)更是短板;另一方面，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼陀嬎銠C應(yīng)用人才的缺乏，對軟件的推廣使用也成為限制性因素。

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