馬琨 陰君

一、天津城鎮(zhèn)化項目建設的模式

在國家政策背景下，天津市對于推進新型城鎮(zhèn)化進行了積極的探索，自2005年起通過試點逐步推廣了城鎮(zhèn)化建設，在推進新型城鎮(zhèn)化建設的過程中，進行了多方面有益的探索和創(chuàng)新，以人為本，因地制宜，大膽實踐，取得了長足的進步和實實在在的成果。

首先，天津市利用國家城鄉(xiāng)建設用地增減掛鉤政策，農民以自己的宅基地按照當地的標準置換成城鎮(zhèn)新區(qū)中的住宅，成為城鎮(zhèn)居民，同時將農民原有的宅基地統一復墾轉變?yōu)檗r業(yè)用地。達到耕地總量不減少，農村建設用地減少，城鎮(zhèn)建設用地增加的效果。

其次，城鎮(zhèn)新區(qū)統一規(guī)劃，其中一部分用于農民遷入住宅建設，利用棚戶區(qū)改造等政策集中開發(fā)，配套齊全，生活條件更優(yōu)秀。另一部分供市場開發(fā)，用于產業(yè)招商、園區(qū)建設、和配套住宅商業(yè)建設等。這一部分土地，通過土地出讓和落戶企業(yè)稅收的方式實現資金回籠。這樣的城鎮(zhèn)化模式使得城市空間得到了拓展，節(jié)約了居住用地，也使得農用地可以連片耕作，便于開展規(guī)?；F代化的種植產業(yè)。

天津市的 小城鎮(zhèn)建設大部分采取設立專門的平臺公司或項目公司的方式來開展城鎮(zhèn)化建設項目，政府全資或控股。

二、適用的會計準則和收入確認基本方法

在小城鎮(zhèn)項目建設中，項目公司是項目的實施方，負責籌集資金和投資建設，并依據建設的情況按照約定從政府取得收入。一般情況下項目公司的主要收入模式是：首先項目公司按照項目規(guī)劃進行拆遷建設拆安置房，將村民安置后從村民的手中取得待整理的土地，項目公司負責修建配套設施至土地七通一平，當地的土地整理儲備機構負責轉換土地性質、土地指標置換、掛牌出讓等手續(xù)，最后收到的土地出讓金經由當地財政部門返還給項目公司。通常項目建設期為三至五年，土地出讓和土地出讓金返還的時間則很有可能超過五年，甚至按照土地出讓的時間規(guī)劃，長至十年。項目過程中，項目公司或政府相關部門與拆遷的村民簽訂有拆遷安置協議，政府對項目公司出具項目授權批文和土地返還批文，項目公司為拆遷村民辦理房屋產權證書。

于2017年新修訂印發(fā)的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，不再是按照風險和報酬的轉移來確認收入，而是突出了控制權轉移的概念，在第二章第四條中規(guī)定了“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。”。按照新的準則，小城鎮(zhèn)項目公司確認收入應當有兩個時點，一是項目公司交付了安置房給村民，換取了土地，另一個時點是項目公司交付了土地給土地整理儲備機構，換取了出讓金返還的收入。這兩個時點，用于交換的資產控制權都進行了轉移。同時新收入準則的第二章第九條中規(guī)定“合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定個單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入”。認可了同一項目中分不同的履約義務，分部分確認收入的方式。

在第一個收入確認時點，房產和土地的交換一般是按照原宅基地的面積直接折算應分配的安置房面積，沒有明確的商品價格。按照新收入準則第三章第十八條規(guī)定“客戶支付非現金對價的，企業(yè)應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格?！钡诙粭l“企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價?！逼髽I(yè)應以公允價值確定交易的價格。但是換入的土地價格市場波動幅度較大，而且是生地半成品，公允價值較難估計。在估計換出安置房的價格時，可以取得當地市場上新房的平均銷售價格，也可以詳細核算建設房屋的成本。第二十一條中并沒有規(guī)定優(yōu)先采取哪種方法進行估計，市場調整法和成本加成法都可以應用。但是因為今年來房產的市場價格上漲迅猛，預計與成本加成法估計出來的價格會相差甚大，實際應用不同方法時應當考量包括稅收等多種因素審慎選擇。在實踐中，即使項目公司并未取得實際的現金流入，但是在稅務上也仍是視同銷售的應稅收入。企業(yè)應根據自己的資金狀況作出判斷和選擇。

在第二個收入確認時點，按照新收入準則，在土地招、拍、掛程序完成，簽訂了土地出讓合同后，以土地成交價格扣除政府留存部分的應返還金額確認收入，同時結轉成本。

三、實踐中遇到的問題

以上方法按照會計準則確認收入結轉成本，在實踐中還是遇到了一些問題。

首先，在第一個確認收入的節(jié)點記錄收入的對應科目，實踐中通常有兩種方法，一是將收到的土地視作無形資產或存貨，二是將收到的土地視作得到了一種未來的收益權，記為應收賬款。簡單看上去，似乎確認為無形資產或存貨更為合理一些，因為企業(yè)收到了實物資產，成本能夠可靠計量，也擁有了控制權，未來的經濟利益很可能會流入企業(yè)。但是，這種方法在進行第二個收入確認時卻會出現問題：經過第一個收入確認時點，安置房的價值已經轉變?yōu)橥恋厝〉贸杀镜囊徊糠?，在第二個時點再次確認收入結轉成本。項目完整看下來，企業(yè)最終實現了一次帶現金流的收入，與安置房建設相關的價值卻確認了兩次收入，結轉了兩次成本，一次是安置房本身，一次是包含在了土地里。從報表的使用者角度來看，這樣的記錄方法并不能很準確的反應企業(yè)的收入水平。如果按照第二種方法記為應收賬款，在第二次收入確認時點時以收到的現金直接沖銷，可以避免兩次收入的問題，但是對報表使用者來說卻又不能很真實的看到資產的情況，同時，對于很多使用報表的金融機構來說，大量收回時間難以確定的應收賬款必然會引起很多疑慮，金融監(jiān)管機構對于擬發(fā)債企業(yè)的應收賬款比例也有一定的限制。不過對于企業(yè)來說，第二次收入是財政返還的現金，相當于財政撥款的性質，不涉及到稅費，企業(yè)還是可以根據實際的情況來選擇記錄的方式，不必擔心雙重的稅費支出。

其次，在實踐中，也有較少的企業(yè)在建設階段并未將建設的安置房納入存貨科目核算，而是視為自建項目，放入了在建工程。因此，在用安置房交換土地時適用的是2019年印發(fā)的新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，直接確認了換入的資產和換出資產，并未在中間確認收入結轉成本。這樣處理也符合相關的規(guī)定，但是從業(yè)務實質上來說，完成了項目的部分任務，還是應當確認相關的收入更為合理。尤其是在項目跨年的情況下，在權責發(fā)生制的體系下，每年的報表還是應當真實的、及時的反映當年項目的進展情況，反應對映的收入情況的。況且，不論會計上是否確認安置房收入，在稅務上，都是視同銷售不動產進行征稅的。

四、與傳統代建項目收入確認方式比較

項目代建的模式在2015年以前廣泛應于我國的基礎設施建設中。一般由政府通過招標或者直接委托的方式，與項目公司簽訂代建合同，委托項目公司代政府完成一項工程項目。項目通常由項目公司墊資建設，由政府按約定的時間節(jié)點支付委托費用或回購費用。

這種方式交易結構簡單，之前行業(yè)內通常采用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行核算。2017年7月財政部發(fā)布新的收入準則后，將原有建造合同相關的內容也納入了新準則規(guī)范的事項中。在新的收入準則下，通常有幾種收入確認方式。

按照項目整體完工并移交政府的時間點確認收入。此種情況更偏重于將項目整體視為一項“商品”，客戶支付相關費用取得商品控制權。這種方法較多的應用于規(guī)模較小當年可以完成的項目，在當年確認收入。

按照項目進展的時間段進行核算，以產出法或投入法確認收入，將合同區(qū)分為單項履約事件，在一段時間內按照履約進度確認收入。這種方法多應用于項目規(guī)模較大，項目時間跨期，項目內容可以清晰劃分，或者項目投資可以準確計量的項目，每年按照代建合同的履約進度確認對應的收入。

天津市的小城鎮(zhèn)建設項目與代建項目不同的地方主要在于，政府支付的項目對價并非現金，而是土地實物。項目公司完成拆遷安置、基礎設施建設等一系列工作后，最終得到了政府允許出讓的土地以及將來土地出讓的收益權。這樣的項目建設模式，在地方建設的需求迫在眉睫，政府一時又沒有充足資金的情況下，是有很積極和現實的意義的。近幾年在天津市城鎮(zhèn)化的實踐中，也有效的解決了城市發(fā)展的問題，疏導了建設資金的瓶頸。在會計記賬的方式上，土地對價具有真實的可變現價值，與現金對價并無原則上的差異，因此，項目收入的核算方式也還是按照項目履約進度來確認收入。

五、示范小城鎮(zhèn)項目收入確認的財務評價和結論

經過以上比較與解析，我們可以看出天津市小城鎮(zhèn)建設模式收入確認方式：收入分兩個節(jié)點確認，第一個節(jié)點確認收入和無形資產或存貨，第二個節(jié)點確認收入和現金，較為真實的反映了業(yè)務的內涵，符合當前會計準則的規(guī)定，并在以下方面有較為突出的優(yōu)勢：

（一）收入按照履約進度確認，符合權責發(fā)生制的原則，避免了跨期項目在建設期沒有收入，在完工時收入急劇增加的情況，各年收入更合理平滑，便于掌握工程進展情況，更真實的反映了應獲得的收入情況，也便于收入橫向縱向比較。

（二）土地和土地收益權計入無形資產或存貨更真實的反映了項目公司的資產情況，便于項目公司經營期進一步核算。同時，不記為應收賬款也真實的反映了現金流的不確定性，便于報表使用者更客觀的估計公司資金運營的情況。

（三）該種收入確認方式與稅務要求差異不大，避免了納稅差異調整的麻煩。

（四）該種收入確認方式能為項目公司提供更為優(yōu)秀的財務指標，便于公司提供給相關使用者，尤其會在融資或發(fā)行債券等業(yè)務上獲得優(yōu)勢。

（五）從政府的方面講，從資產經營的角度確認收入相較于從項目建設應收的角度確認收入，更易于區(qū)分政府支付責任和政府債務。

因此分兩步確認收入的模式符合會計準則，更科學合理的反映了天津市小城鎮(zhèn)建設的情況。