宋虧霞 王娟

【摘要】? 同一控制下長期股權(quán)投資的抵銷處理是編制合并財務報表相關(guān)抵銷分錄的重點內(nèi)容之一。文章首先闡述合并日編制合并財務報表工作底稿時長期股權(quán)投資為什么要抵銷以及具體如何進行抵銷處理;其次主要分析資產(chǎn)負債表日母公司按照權(quán)益法調(diào)整子公司長期股權(quán)投資的原因，成本法調(diào)整為權(quán)益法時應考慮的因素，以及具體調(diào)整思路與分錄，進一步得出經(jīng)調(diào)整后的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對應抵銷等內(nèi)容;最后在具體實例中進行了運用。以期為更好地理解同一控制下長期股權(quán)投資的抵銷處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】? 同一控制下長期股權(quán)投資;抵銷處理;合并日;成本法;權(quán)益法

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0021-05

一、合并日長期股權(quán)投資進行抵銷的原因及其具體抵銷處理

本文針對的是同一控制下控股合并形成的母、子公司，假設此種企業(yè)合并形式用符號“A+B=A+B”表示。由于合并前和合并后同一控制下A、B公司有相同的控制方或最終控制方，基于相同的控制方或最終控制方的影響，合并時合并雙方很難討價還價或者自愿地按照公允價值進行公平交易。因此，控股合并母公司A確認長期股權(quán)投資的入賬價值不是采用公允價值而是采用賬面價值這一計量屬性，同時母公司A取得子公司B的控制權(quán)主要體現(xiàn)在B公司的所有者權(quán)益上，則對于同一控制下控股合并，母公司A按照合并日被合并方B公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”，其金額假設用a元表示。

（一）合并日長期股權(quán)投資進行抵銷的原因

合并日，母公司和子公司作為一個企業(yè)集團整體上應對外提供合并財務報表，在編制合并工作底稿時，合并財務報表的工作底稿應以合并后的A、B公司個別財務報表為基礎，而合并后的A公司個別財務報表是合并前的A公司個別報表加上合并日確認的長期股權(quán)投資這筆業(yè)務得來的，即合并后母公司A個別財務報表中含有合并日確認的長期股權(quán)投資a元。A公司在合并日編制的合并財務報表工作底稿具體如表1所示。

通過表1可以看出，長期股權(quán)投資母、子公司個別財務報表合計數(shù)中含的有a元。如果母公司A對子公司B長期股權(quán)投資不進行抵銷處理，企業(yè)集團外界信息使用者認為a元是對集團外部投資人對子公司的投資，而實際上這a元長期股權(quán)投資是母公司投資給子公司的，即這部分長期股權(quán)投資讓外界信息使用者來看是不存在的。因此，同一控制下母公司對子公司的長期股權(quán)投資應該予以貸記進行抵銷處理。

（二）合并日長期股權(quán)投資的具體抵銷處理

1.全資母子公司情況下的抵銷處理。若合并后母、子公司為全資母、子公司，即子公司的權(quán)益全部由母公司投資。由表1合并日合并財務報表工作底稿可以看出：所有者權(quán)益合計金額中包括合并日子公司B個別財務報表中的股本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤，其金額分別為Z1、Z2、Z3、Z4和Z5。在進行合并日長期股權(quán)投資的抵銷處理時，假設金額為Z1、Z2、Z3、Z4和z5相對應的會計項目不予以抵銷，最終企業(yè)集團外部信息使用者認為B公司的權(quán)益屬于企業(yè)集團外部其他股東所有，這與全資母子公司下子公司的權(quán)益全部是母公司所有相矛盾。因此應借記子公司所有者權(quán)益對應的會計項目與貸記母公司合并日確認的長期股權(quán)投資a元（長期股權(quán)投資a元按合并日子公司權(quán)益Z1+Z2+Z3+Z4+Z5元入賬）予以抵銷。故全資母、子公司的抵銷處理應按合并日所有者權(quán)益賬面價值，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

2.非全資母子公司情況下的抵銷處理。若母、子公司為非全資母、子公司，子公司的所有者權(quán)益除了由母公司絕對控股外，還有少數(shù)權(quán)益屬于外界股東（即少數(shù)股東權(quán)益）。從合并財務報表抵銷原理上來說，相對于母、子公司形成的企業(yè)集團，少數(shù)股東作為外部的股東讓外界信息使用者來看確實是應該存在的，不應作為內(nèi)部交易予以抵銷。而母公司合并日確認的長期股權(quán)投資與母公司向子公司投資的權(quán)益讓企業(yè)集團外部信息使用者來看是不存在的，應做相反的分錄予以抵銷處理。例如，母公司擁有子公司80%的股權(quán)，從抵銷原理上簡單的抵銷處理方法應該是：20%的少數(shù)股東擁有的權(quán)益不應該抵銷，而母公司擁有子公司80%的部分應對應抵銷，即借記子公司賬面權(quán)益的80%，貸記母公司確認的長期股權(quán)投資。通常實際的抵銷處理中，不僅僅單一地抵銷母公司擁有子公司權(quán)益的80%，而是把子公司的賬面權(quán)益全部在借方予以抵銷，貸方按照少數(shù)股東擁有子公司權(quán)益的20%增加“少數(shù)股東權(quán)益”這一會計項目，也就是說少數(shù)股東擁有20%的權(quán)益先在借方抵銷后再在貸方“少數(shù)股東權(quán)益”會計項目中增加而予以綜合體現(xiàn)。故非全資母、子公司的抵銷分錄具體為：按照子公司個別財務報表上所有者權(quán)益的賬面價值，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”項目。

二、資產(chǎn)負債表日同一控制下長期股權(quán)投資的抵銷處理

（一）母公司按照權(quán)益法調(diào)整子公司長期股權(quán)投資的原因分析

如前所述，合并日同一控制下母公司的長期股權(quán)投資已與子公司所有者權(quán)益賬面價值對應的份額進行了抵銷，那么合并日后每年資產(chǎn)負債表日還是否需要進行長期股權(quán)投資的抵銷處理呢？每年資產(chǎn)負債表日，作為企業(yè)集團的同一控制下的母、子公司對外仍要提供合并財務報表，編制資產(chǎn)負債表日合并財務報表的工作底稿不是以合并日編制過的合并財務報表為基礎，而是要以該時點的母、子公司個別財務報表為基礎。若合并日至資產(chǎn)負債表日期間母公司無增加或者收回對子公司的長期股權(quán)投資，則合并日母公司對子公司的長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日母公司個別財務報表上繼續(xù)存在，因此每年資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資仍需與子公司所有者權(quán)益賬面價值的份額進行抵銷。需要強調(diào)說明的是，由于母公司對子公司達到控制后，母公司在個別財務報表上按照成本法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量，成本法下僅在宣告分配股利時借記“應收股利”，貸記“投資收益”。從宣告分派股利的會計處理中可以看出，資產(chǎn)負債表日母公司個別財務報表上的長期股權(quán)投資賬面價值仍是合并日母公司初始確認金額，期間并沒有隨著所有者權(quán)益變動而相應地增減變動。與此同時，合并財務報表工作底稿中子公司個別財務報表上的權(quán)益已隨著期間所有者權(quán)益的增減變動形成資產(chǎn)負債表日的所有者權(quán)益。簡言之，資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資賬面價值未隨著權(quán)益的變動，仍是合并日的初始入賬金額，資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益賬面價值隨著所有者權(quán)益的期間變動形成期末的權(quán)益，故資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益對應的份額直接進行抵銷的話，則在口徑上不一致。由于合并財務報表工作底稿以個別財務報表為基礎，長期股權(quán)投資賬面金額為了與資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益權(quán)益賬面價值的份額抵銷保持口徑的一致性，進而需要將長期股權(quán)投資的賬面金額也隨著所有者權(quán)益的期間變動而變動進行調(diào)整，此種做法正好符合長期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計量的原理。因此，在長期股權(quán)投資與享有子公司所有者權(quán)益份額對應抵銷之前，實務中通常的做法是母公司先按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，即長期股權(quán)投資應由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的相關(guān)處理

1.長期股權(quán)投資進行權(quán)益法調(diào)整時應考慮的因素。長期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的核心是：要把母公司個別財務報表上沒有隨著權(quán)益變動即成本法下的初始長期股權(quán)投資，調(diào)整為隨著子公司所有者權(quán)益變動的權(quán)益法下的長期股權(quán)投資。在具體做相應調(diào)整分錄前，先分析引起子公司所有者權(quán)益變動的因素。引起子公司所有者權(quán)益變動的主要因素之一是合并日至資產(chǎn)負債表日期間子公司實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損。對于子公司個別財務報表上的凈利潤，一部分要提取法定或任意盈余公積，一部分宣告分派現(xiàn)金股利，如還有剩余則形成子公司當期的年末未分配利潤。其中子公司用凈利潤提取的盈余公積，僅僅是權(quán)益的內(nèi)部變動，并未引起所有者權(quán)益總額變動，然而分派現(xiàn)金股利會影響到公司所有者權(quán)益的變動。同時，子公司當年實現(xiàn)虧損也會引起所有者權(quán)益總額的變動。故權(quán)益法下調(diào)整長期股權(quán)投資應考慮的具體因素有：子公司當期實現(xiàn)的凈損益;子公司宣告分派的現(xiàn)金股利;在股本（或?qū)嵤召Y本）未變動的情況下，所有者權(quán)益的變動還要考慮其他綜合收益、資本公積等因素的變動。

2.權(quán)益法下長期股權(quán)投資的調(diào)整思路及其相關(guān)調(diào)整分錄。

（1）對于子公司當期實現(xiàn)的凈損益。子公司當期可能實現(xiàn)凈利潤也可能實現(xiàn)凈虧損。對于子公司當期實現(xiàn)凈利潤這種情況，母公司個別財務報表上長期股權(quán)投資按照成本法的原理實際不做相關(guān)會計處理，而權(quán)益法下長期股權(quán)投資應該按照享有子公司凈利潤的份額增加其賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。權(quán)益法下應該做的會計處理與成本法下實際做的分錄之間的差額就是此種情況下長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。故此種情況下的調(diào)整分錄就是權(quán)益法下應該做的分錄，故具體調(diào)整分錄為借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。其具體調(diào)整思路如表2所示。

（2）對于子公司當期宣告分派的現(xiàn)金股利。當子公司宣告分派現(xiàn)金股利時，母公司按享有子公司分派股利的份額實際已做相應的會計處理，借記“應收股利”，貸記“投資收益”。若是權(quán)益法，按照享有的份額應做的會計處理是借記“應收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”。此種情況下長期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整思路為：在合并財務報表工作底稿上本應是權(quán)益法下借記“應收股利”，個別報表上實際正好也是如此，故借方不用調(diào)整;權(quán)益法下貸方本應該貸記“長期股權(quán)投資”，而個別財務報表成本法下實際做的是貸記“投資收益”。因此調(diào)整分錄應借記“投資收益”把個別財務報表上貸方實際已做的予以抵銷，貸記“長期股權(quán)投資”來增加權(quán)益法下應該要的結(jié)果。簡言之，權(quán)益法下應做的分錄與成本法下實際已做分錄之間的差額分錄即為調(diào)整分錄。具體調(diào)整思路如表3所示。

（3）調(diào)整子公司其他綜合收益變動。子公司其他綜合收益項目變動分為增加或者減少兩種情況。第一種情況假設其他綜合收益本期增加，個別財務報表上母公司長期股權(quán)投資由于采用成本法沒有做相關(guān)會計處理，而權(quán)益法下需要按享有其他綜合收益增加額的份額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。即應該做的會計處理為借記“長期股權(quán)投資”，貸記“其他綜合收益”。由此可以看出，此種情況因為權(quán)益法下長期股權(quán)投資需做處理而個別財務報表上沒有做相關(guān)會計處理，所以本期子公司其他綜合收益增加時，長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的相關(guān)調(diào)整分錄就是權(quán)益法下需做的分錄。其具體的調(diào)整思路如表4所示。

（4）調(diào)整子公司除凈損益、利潤分配以及其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動。此種情況主要體現(xiàn)在本期子公司資本公積項目的變動。若資本公積增加，權(quán)益法下應該按照享有子公司資本公積增加的份額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，要做的分錄為借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”，而個別財務報表上長期股權(quán)投資采用成本法后續(xù)計量不做會計處理。故權(quán)益法與成本法的差額分錄即權(quán)益法要做的分錄就是資本公積增加時所要調(diào)整的分錄。其調(diào)整思路如表5所示。

（三）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

1.全資母子公司情況下的抵銷處理。若同一控制下母子公司為全資母子公司，則資產(chǎn)負債表日子公司的權(quán)益全部歸屬于母公司，在做長期股權(quán)投資抵銷處理時，子公司的所有者權(quán)益應全部放在借方予以抵銷。子公司資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益的賬面價值=合并日權(quán)益的賬面價值+合并日至資產(chǎn)負債表日期間所有者權(quán)益變動金額，而在合并日母公司的長期股權(quán)投資成本=合并日子公司所有者權(quán)益賬面價值，即前述合并日長期股權(quán)投資抵銷處理時，長期股權(quán)投資正好與合并日所有者權(quán)益賬面價值的100%予以抵銷。對于長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的環(huán)節(jié)，其調(diào)整分錄導致合并日后長期股權(quán)投資的賬面價值隨著子公司所有者權(quán)益變動金額的100%進行了調(diào)整，亦是合并日后至資產(chǎn)負債表日由成本法調(diào)整為權(quán)益法長期股權(quán)投資調(diào)整的金額=此期間所有者權(quán)益變動的金額。故資產(chǎn)負債表日經(jīng)調(diào)整后長期股權(quán)投資的金額=合并日的初始成本+調(diào)整的金額（①+②+③+④）正好與資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益賬面價值的100%予以抵銷。其具體抵銷處理過程如圖1所示：

2.非全資母子公司情況下的抵銷處理。如果同一控制下母子公司為非全資母子公司，期末子公司的所有者權(quán)益并非全部屬于母公司所有，在做長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理時，屬于少數(shù)股東那部分按照少數(shù)股東享有的份額應貸方增加少數(shù)股東權(quán)益。

由于合并日長期股權(quán)投資的賬面價值=合并日母公司享有子公司所有者權(quán)益賬面價值的份額，長期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整金額=合并日至資產(chǎn)負債表日享有所有者權(quán)益變化的份額?？梢钥闯觯?/p>

資產(chǎn)負債表日經(jīng)調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值=合并日長期股權(quán)投資入賬價值+由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整金額=合并日母公司享有子公司權(quán)益賬面價值的份額+合并日至資產(chǎn)負債表日期間母公司享有子公司權(quán)益賬面價值變動的份額=（合并日權(quán)益的賬面價值+合并日后權(quán)益的變動金額）×母公司享有的份額=資產(chǎn)負債表日所有者權(quán)益的賬面價值×母公司享有的份額

綜上所述，資產(chǎn)負債表日調(diào)整后的長期股權(quán)投資恰好與期末母公司享有子公司所有者權(quán)益賬面價值的份額進行抵銷，故在做長期股權(quán)投資抵銷處理時把子公司所有者權(quán)益全部放在借方予以抵銷時，貸方按照少數(shù)股權(quán)享有權(quán)益的份額再增加“少數(shù)股東權(quán)益”會計項目即可。具體的抵銷過程如圖2所示。

（四）母公司將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配進行抵銷

從單個企業(yè)子公司來說，期末子公司對可供分配的利潤要進行分配，一部分提取盈余公積，一部分向股東分配股利，還有剩余的部分留作子公司期末未分配利潤。期末子公司可供分配的利潤=子公司當期實現(xiàn)的凈利潤+期初未分配利潤=提取盈余公積+向股東（所有者）分配股利+期末未分配利潤。而子公司當期實現(xiàn)凈利潤的金額等于母公司享有的投資收益與少數(shù)股東享有的損益（少數(shù)股東損益）之和。從整個企業(yè)集團來看，母公司按享有子公司當期凈利潤份額而調(diào)增的貸方“投資收益”項目對外部信息使用者是不存在的，母公司應該做相關(guān)處理予以抵銷。即抵銷分錄借記“投資收益”“少數(shù)股東損益”“期初未分配利潤”，貸記“提取盈余公積”“向股東分配利潤”和“年末未分配利潤”。這樣不但把母公司來自于子公司的股權(quán)投資收益抵銷，還可以將子公司期末可供分配的利潤與子公司利潤分配的結(jié)果予以抵銷，同時反映母公司股東權(quán)益的變動情況及其財務狀況等。

三、同一控制下長期股權(quán)投資抵銷處理的具體運用

例：P股份有限公司（以下簡稱P公司）為上市公司，按照凈利潤的10%計提盈余公積。相關(guān)資料如下：

（1） 2017年1月1日，P公司以銀行存款7 000萬元取得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并）。S公司2017年1月1日股東權(quán)益總額為10 000萬元，其中，股本7 000萬元，資本公積為2 000萬元，其他綜合收益為0萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為900萬元。S公司2017年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元。

（2）2017年，S公司實現(xiàn)凈利潤2 000萬元，提取法定盈余公積200萬元，向股東分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為1 200萬元。當年購入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升確認其他綜合收益100萬元。假設再無其他導致所有者權(quán)益變動事項。

假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P和S公司的內(nèi)部交易及合并報表中資產(chǎn)、負債的所得稅影響。

要求：根據(jù)上述資料，編制2017年1月1日合并日取得長期股權(quán)投資時的會計分錄、合并日抵銷分錄以及2017年12月31日合并財務報表上有關(guān)的調(diào)整與抵銷分錄。

解析：（1）2017年1月1日，P公司按照取得S公司股東權(quán)益賬面價值的80%確認長期股權(quán)投資初始入賬價值，其會計分錄為：（單位：萬元，下同）

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （10 000×80%）8 000

貸：銀行存款 7 000

資本公積——股本溢價 1 000

（2）2017年1月1日， P和S公司在合并日形成母子公司，兩公司作為一個企業(yè)集團整體上要對外提供財務報表，合并后P公司個別財務報表上包含有合并日對S公司確認的8 000萬元長期股權(quán)投資，故合并日合并財務報表工作底稿上長期股權(quán)投資應與股東權(quán)益的份額對應抵銷。其抵銷分錄為：

借：股本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000

資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000

盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900

貸：長期股權(quán)投資 （10 000×80%）8 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

（3）2017年12月31日，P公司編制合并財務報表工作底稿時，將S公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的相關(guān)調(diào)整分錄。

①對于S公司當年實現(xiàn)2 000萬元的凈利潤這項業(yè)務。P公司個別財務報表上按照成本法沒有做會計處理，而P公司在編制合并財務報表工作底稿采用權(quán)益法需要按照享有S公司凈利潤80%調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，權(quán)益法下要做的分錄即為調(diào)整分錄。故P公司按照S公司當年實現(xiàn)凈利潤的80%做相應的調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （2 000×80%）1 600

貸：投資收益 （2 000×80%）1 600

②對于S公司向股東分派現(xiàn)金股利600萬元這項業(yè)務。P公司個別財務報表上按享有S公司股利480萬元借記“應收股利”，貸記“投資收益”，而權(quán)益法下應該按照享有480萬元借記“應收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”。權(quán)益法和成本法下兩者的差額分錄即為P公司按照享有S公司80%份額向股東分配現(xiàn)金股利的調(diào)整分錄：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （600×80%）480

貸：長期股權(quán)投資 480

③對于S公司當年購入可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升100萬元這項業(yè)務。P公司成本法實際不做會計處理，而權(quán)益法下應該按照享有的金額80萬元，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“其他綜合收益”。故P公司按照享有S公司確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加其他綜合收益份額的調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （100×80%）80

貸：其他綜合收益 80

（4）2017年12月31日，S公司所有者權(quán)益賬面價值分別為：股本=700（萬元），資本公積=2 000（萬元），其他綜合收益=0+100=100（萬元），盈余公積=100+200=300（萬元），未分配利潤=900+2000-600-200=2 100（萬元）。

（5）合并日P公司對長期股權(quán)投資按照S公司所有者權(quán)益的80%份額進行了初始確認入賬，2017年12月31日在做長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對應的份額抵銷之前，已經(jīng)先把長期股權(quán)投資按照合并日后所有者權(quán)益變動的份額逐一進行了權(quán)益法下的調(diào)整，故調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值與年末所有者權(quán)益賬面價值的份額相等。資產(chǎn)負債表日母公司P公司把S公司所有者權(quán)益全部放在借方抵銷，同時會在貸方按少數(shù)股東享有20%權(quán)益份額增設對外存在的少數(shù)股東權(quán)益項目。2017年12月31日長期股權(quán)投資抵銷分錄為：

借：股本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000

資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300

未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 100

貸：長期股權(quán)投資 （8 000+1600-480+80）9 200

少數(shù)股東權(quán)益 2 300

（6）由于P公司按照享有S公司凈利潤的份額1 600萬元對長期股權(quán)投資進行了權(quán)益法調(diào)整，然而貸方調(diào)增的投資收益對企業(yè)集團外部的信息使用者來看是不存在的，如果不抵銷外界信息使用者認為是P公司享有子公司S公司以外其他公司的凈利潤1 600萬元。故P公司需將S公司的投資收益與其當年利潤分配項目進行抵銷，其抵銷分錄為：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 600

借：少數(shù)股東損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400

年初未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900

貸：提取盈余公積 200

向股東分配股利 600

年末未分配利潤 2 100

上述的分錄可以簡便理解為將S公司本年可供分配的利潤與利潤分配的結(jié)果予以抵銷，即S公司本年凈利潤2 000萬元等于投資收益1 600萬元與少數(shù)股東享有的損益400萬元之和，本年的凈利潤加上年初未分配利潤900萬元作為本年可供分配的利潤，最終將本年利潤分配的結(jié)果提取盈余公積200萬元，同時向股東分配股利600萬元，最后剩余的部分2 100萬元作為企業(yè)年末未分配利潤。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 劉永澤，傅榮.高級財務會計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2016.

[ 2 ] 中國注冊會計師協(xié)會.2018年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[ 3 ] 財政部會計資格評價中心.2018年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導教材：中級會計實務[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.