謝崢蓉

【摘要】財政部于2017年發(fā)布的收入準(zhǔn)則，將原來的收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入模型，以企業(yè)與客戶之間訂立的合同為核心，運(yùn)用“五步法”模型確認(rèn)收入，并對收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、交易價格確定、合同成本確認(rèn)做出了明確指引。新收入準(zhǔn)則對比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化，其施行必將對各行業(yè)企業(yè)帶來不同程度的影響。本文通過對比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則差異，分析收入準(zhǔn)則的修訂對各類業(yè)務(wù)合同的會計處理帶來的變化，探討新收入準(zhǔn)則的施行對企業(yè)財務(wù)報告的影響。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;企業(yè)財務(wù)報告;影響

為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財政部于2017年對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，打破現(xiàn)行準(zhǔn)則中商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各項履約義務(wù)，按照各項履約義務(wù)所承諾的商品或服務(wù)的相對單獨(dú)售價將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，即“五步法”收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。下文將通過對比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則差異，列舉某些交易業(yè)務(wù)的會計處理變化，探討新收入準(zhǔn)則的施行對企業(yè)財務(wù)報告的影響。

一、風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移與控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)，在某些交易項下可能產(chǎn)生偏離，導(dǎo)致新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點(diǎn)的變化

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入”，并明確：“取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”。

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)確認(rèn)收入，對所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，識別屬于在某一時段履行履約義務(wù)還是屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)。對滿足新收入準(zhǔn)則第十一條三項條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入;否則，屬于在某一時間點(diǎn)履行履約義務(wù)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。

對于OEM代工生產(chǎn)廠商，其產(chǎn)品直接貼上委托方的品牌商標(biāo)，產(chǎn)品除了銷售給委托方外沒有其他替代用途，如果OEM合同約定廠商有權(quán)就當(dāng)前已完成的工作獲得報酬，則該交易滿足新收入準(zhǔn)則第十一條“在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”的條件，廠商應(yīng)當(dāng)隨著代工產(chǎn)品的生產(chǎn)，在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。而在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，生產(chǎn)廠商通常是在相關(guān)產(chǎn)品交付給委托方的時點(diǎn)確認(rèn)收入。

相反，對于某些生產(chǎn)周期較長的大型設(shè)備制造商，如果與客戶訂立的合同中約定，客戶在支付違約金后即可解除合同，在設(shè)備制造過程中，制造商無法確定能夠收回合同對價，且不滿足新收入準(zhǔn)則第十一條“在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”的條件，制造商應(yīng)在交貨時點(diǎn)確認(rèn)收入。而在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，制造商在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照完工百分比法確認(rèn)收入。

二、按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，比完工百分比法更切合業(yè)務(wù)實(shí)際，一定程度上控制了大型設(shè)備制造、建筑等行業(yè)企業(yè)對利潤的調(diào)節(jié)空間

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，不再使用現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的“完工百分比法”。對履約進(jìn)度的確定，要求根據(jù)商品或服務(wù)的性質(zhì)，可以采用產(chǎn)出法或投入法，其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度;投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則采用的完工百分比法則是通過三種方法測算完工進(jìn)度：已累計發(fā)生的合同成本占預(yù)計總成本的比例、已完成的合同總工作量占預(yù)計總工作量的比例、實(shí)際測定的工作進(jìn)度。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，最常用的完工進(jìn)度計量方法是已發(fā)生成本占總成本比例法，該方法類似于新收入準(zhǔn)則的投入法，但投入法更強(qiáng)調(diào)實(shí)際的工作進(jìn)度，需排除掉不能體現(xiàn)履行履約義務(wù)的投入。例如，大型設(shè)備制造企業(yè)基于生產(chǎn)工序特點(diǎn)，可能在前期大量的采購原材料，這將使制造前期完工百分比例偏高，但實(shí)際最后的系統(tǒng)組裝、軟件嵌入才是價值鏈的核心，而這部分對應(yīng)的成本可能很低，如果按照成本計量確定的完工進(jìn)度未能恰當(dāng)反映出價值貢獻(xiàn)的過程。又如，建筑施工合同由于周期長、變數(shù)多，合同實(shí)際履行過程中極有可能會產(chǎn)生廢料、返工、計劃外用工等與合同價格無關(guān)的成本。在新收入準(zhǔn)則下，當(dāng)施工企業(yè)發(fā)生的成本與履約義務(wù)進(jìn)度不成比例時，不能直接使用投入法，需要調(diào)整進(jìn)度的計量，即已累計發(fā)生的成本中要扣除對履行履約義務(wù)沒有幫助的成本，按照能夠反映施工企業(yè)為履行履約義務(wù)所做出的投入確定履約進(jìn)度。

新收入準(zhǔn)則對比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，更充分地考慮了商品或服務(wù)的性質(zhì)，無論采用產(chǎn)出法還是投入法，都是產(chǎn)品價值或履約義務(wù)的綜合判斷，不再是成本總量和勞務(wù)總量的剛化標(biāo)準(zhǔn)。按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在一定程度上防范了企業(yè)通過調(diào)節(jié)“完工進(jìn)度”方式操縱利潤的風(fēng)險。

三、新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)訂立的銷售合同存在可變對價的，按最佳估計數(shù)確認(rèn)收入，且于每一資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計可變對價金額

企業(yè)與客戶訂立的合同中，如附有現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、商業(yè)折讓、激勵措施、業(yè)績獎勵、罰款等類似條款的，其交易對價的金額取決于未來事項的發(fā)生或不發(fā)生而有所不同，表明合同中存在可變對價。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，并且在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，可變對價的確認(rèn)更側(cè)重于在未來事項實(shí)際發(fā)生時進(jìn)行會計處理。

例如，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認(rèn)收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)在合同開始日按照可變對價的最佳估計數(shù)確認(rèn)收入，后續(xù)變動對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。又如，某制造企業(yè)與客戶簽訂的大型設(shè)備建造定制合同中，按完工時間不同設(shè)置不同的罰金或獎勵，按技術(shù)指標(biāo)能否達(dá)到特定級別設(shè)置獎勵性付款。在新收入準(zhǔn)則下，該制造企業(yè)在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)采用期望值法估計完工罰金或獎勵相關(guān)的可變對價，采用最可能發(fā)生金額來估計技術(shù)指標(biāo)獎勵性付款相關(guān)的可變對價，再根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入;在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，該制造企業(yè)相關(guān)的激勵獎罰與獎勵金額在實(shí)際發(fā)生時增加或沖減當(dāng)期收入。由此可見，新收入準(zhǔn)則提高了可變對價交易事項收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性與及時性，使財務(wù)報告具實(shí)質(zhì)性。

四、對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準(zhǔn)則全額列式預(yù)期退貨權(quán)負(fù)債及退貨權(quán)資產(chǎn)，使資產(chǎn)與負(fù)債列報更準(zhǔn)確清晰

對于附有銷售退回條款的銷售，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;不能合理估計退貨可能性的，在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入;銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，需對以前年度損益做追溯調(diào)整。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，同時確認(rèn)預(yù)期退貨款負(fù)債及退貨權(quán)資產(chǎn)，并于每一資產(chǎn)負(fù)債表日，需重新估計未來銷售退回情況，如有變化作為會計估計變更（即采用未來適用法）進(jìn)行會計處理。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)能夠合理估計退貨可能性的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，當(dāng)期按照預(yù)估會發(fā)生銷售退回商品的銷售價格與賬面成本的差額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債;新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確認(rèn)收入時，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)為負(fù)債，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)。對未來退貨的負(fù)債，前者采用凈額（即凈毛利）列報方式，后者采用全額列報方式。

對企業(yè)不能合理估計退貨可能性的銷售業(yè)務(wù)，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求在退貨期滿時確認(rèn)收入，雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但卻不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，違背了財務(wù)報告的真實(shí)性。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分能否合理估計退貨可能性進(jìn)行處理，而是要求企業(yè)在業(yè)務(wù)開始日，對銷售退回進(jìn)行預(yù)估，按照預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確認(rèn)收入，并確認(rèn)預(yù)期退貨款負(fù)債及退貨權(quán)資產(chǎn)。同時，按照商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除因退貨可收回資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這一更充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但同時也增加了轉(zhuǎn)讓商品期間的成本。

五、新收入準(zhǔn)則下，合同取得成本為增量成本才能資本化

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn);但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。其中，增量成本是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。對于無論企業(yè)是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)等增量成本之外的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，銷售傭金是作為銷售費(fèi)用計入當(dāng)期損益。對于與客戶訂立多項合同且合同條款與傭金結(jié)構(gòu)較為多樣化的企業(yè)，施行新收入準(zhǔn)則后，如合同履約期限超過一年的，可將該銷售傭金資本化，并采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行損益攤銷。

在現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則下，建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，計入合同成本。對于建筑安裝以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)，施行新收入準(zhǔn)則后，因訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等不再允許資本化，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

六、結(jié)語

通過對新舊收入準(zhǔn)則的差異分析，我們可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則更趨同于資產(chǎn)負(fù)債表觀，而現(xiàn)行收入準(zhǔn)則側(cè)重于利潤表觀。收入準(zhǔn)則由利潤表觀邁向資產(chǎn)負(fù)債表觀，體現(xiàn)了會計理論體系與經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)的深度融合，通過優(yōu)化企業(yè)財務(wù)報告信息助力我國資本市場的健康發(fā)展。