鄭曉燕
【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的推進(jìn),越來越多的中國企業(yè)走出國門,海外并購成為其參與國際競(jìng)爭的主要方式。受企業(yè)戰(zhàn)略、國際競(jìng)爭加劇等諸多因素的影響,對(duì)境外經(jīng)營進(jìn)行終止或收縮。本文就境內(nèi)母公司處置境外子公司經(jīng)營時(shí),外表報(bào)表折算差額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析與探討并提出建議。
【關(guān)鍵詞】外幣報(bào)表折算差額;境外經(jīng)營;處置;會(huì)計(jì)處理
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“處置境外經(jīng)營時(shí)外幣報(bào)表折算差額處理”的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》第十四條規(guī)定:“企業(yè)在處置境外經(jīng)營時(shí),應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額,自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;部分處置境外經(jīng)營的,應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額,轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。”
二、外幣報(bào)表折算差額會(huì)計(jì)處理案例
A集團(tuán)為境內(nèi)國有大型制造企業(yè),為了公司主產(chǎn)品線拓展的需要,A集團(tuán)需并購在復(fù)合材料方面具有國際競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的奧地利FA公司。
(一)A集團(tuán)并購FA公司相關(guān)資料
受客觀因素的制約,A集團(tuán)無法直接對(duì)奧地利FA公司實(shí)施并購,A集團(tuán)于2009年通過銀行貸款2.5億美元,在香港設(shè)立WL公司(注冊(cè)資本0.02億美元),記賬本位幣為港幣。
2009年10月,WL公司收到母公司A集團(tuán)投資款后,對(duì)奧地利FA公司實(shí)施并購,投資2.48億美元,取得FA公司65%股權(quán)并實(shí)施控制,F(xiàn)A公司記賬本位幣為歐元。
截止2018年末,WL公司外幣報(bào)表折算差為-4.6億元,F(xiàn)A公司外幣報(bào)表折算差為-3.5億元。
(二)A集團(tuán)注銷WL公司
1.注銷WL公司背景
2019年A集團(tuán)為貫徹落實(shí)其母公司“縮層級(jí)、減戶數(shù)”相關(guān)要求,擬對(duì)無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的WL公司進(jìn)行清算注銷,將其持有的奧地利FA公司65%股權(quán)轉(zhuǎn)由A集團(tuán)直接持有。
2.注銷WL公司擬采取的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于WL公司外幣報(bào)表折算差額-4.6億元的會(huì)計(jì)處理,A集團(tuán)財(cái)務(wù)內(nèi)部存在兩方意見,即“計(jì)入2019年損益”與“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn),直接計(jì)入未分配利潤”。
“計(jì)入2019年損益”,依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》第十四條規(guī)定,應(yīng)進(jìn)行“借:其他綜合收益-外幣報(bào)表折算差額-4.6貸:投資收益-4.6”會(huì)計(jì)處理。
“權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn),直接計(jì)入未分配利潤”,理由為(1)A集團(tuán)設(shè)立WL公司的目的是為了對(duì)奧地利FA公司實(shí)施戰(zhàn)略并購,WL公司除對(duì)FA公司的投資業(yè)務(wù)外,未開展其他業(yè)務(wù);(2)注銷WL公司后,公司的資源均在A集團(tuán)內(nèi)部流動(dòng),未發(fā)生外化;(3)注銷WL公司是落實(shí)母公司“縮層級(jí)、減戶數(shù)”的管理需要?;谏鲜隼碛桑瑢?duì)WL公司外幣報(bào)表折算差額在權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),即“借:其他綜合收益-外幣報(bào)表折算差額-4.6;貸:未分配利潤-4.6”。
對(duì)于WL公司注銷時(shí)外幣報(bào)表折算差額的會(huì)計(jì)處理,A集團(tuán)財(cái)務(wù)尚未形成共識(shí)。
三、對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》的分析
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“對(duì)處置境外經(jīng)營處理與披露”的描述過于簡單
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》中,第四章第十四條規(guī)定,處置境外經(jīng)經(jīng)營時(shí)將與其相關(guān)的在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益,部分處置按處置比例轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益;
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》中,第五章第十六條規(guī)定,披露處置境外經(jīng)營對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。
(二)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“處置境外經(jīng)營”會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性不夠強(qiáng)
A集團(tuán)處置WL公司,根據(jù)準(zhǔn)則簡單判斷應(yīng)計(jì)入處置當(dāng)期損益。但通過深入分析,A集團(tuán)處置WL公司,是為了完成上級(jí)對(duì)“縮層級(jí)、減戶數(shù)”的管控要求,該處置并不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)資源的外流,因此該項(xiàng)處置不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),不應(yīng)一概而論。
四、對(duì)A集團(tuán)會(huì)計(jì)處理及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的建議
(一)對(duì)A集團(tuán)注銷WL公司會(huì)計(jì)處理的建議
1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)外幣報(bào)表折算差額的處理
外幣折算方法影響外幣報(bào)表折算差額的處理,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)外幣報(bào)表折算差額的處理方法有“權(quán)益”與“損益”之爭。在采用時(shí)態(tài)法進(jìn)行折算時(shí),國際上往往是外幣將折算產(chǎn)生的差額作為損益列入損益表,而我國則將折算差額單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目之中,應(yīng)由少數(shù)股東承擔(dān)的折算差額則并入少數(shù)股東權(quán)益。
2.對(duì)A集團(tuán)會(huì)計(jì)處理的建議
綜合考慮WL公司特殊情況以及國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的慣例,基于實(shí)質(zhì)重要形式的原則,對(duì)A集團(tuán)處置境外經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理給出以下建議:
(1)若A集團(tuán)處置WL公司(清算注銷)在2019年內(nèi)完成,建議按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第4條“母公司直接控股的全資子公司改為分公司的(不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況):“3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的,應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益,轉(zhuǎn)入原母公司留存收益;原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的,應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益,轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里,將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí),應(yīng)當(dāng)按購買日(或合并日)所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)為基礎(chǔ)計(jì)算,并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等,應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整,并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目?!?/p>
(2)若A集團(tuán)處置WL公司(清算注銷)跨年完成,建議按照以下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
若A集團(tuán)在香港有其他相關(guān)業(yè)務(wù)的子公司且記賬本位幣為港幣的,處置WL公司時(shí),其外幣報(bào)表折算差額在A集團(tuán)合并層不做處理,待對(duì)奧地利FA公司進(jìn)行處置時(shí)一并處理;
若A集團(tuán)在香港無其他子公司,處置WL公司時(shí),將其外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益,并在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行充分披露,以免對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
(二)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》的修訂建議
1.增加對(duì)“處置境外經(jīng)營”的商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷
根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,對(duì)處置境外經(jīng)營是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置境外經(jīng)營,其外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益,對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的處置境外經(jīng)營,其外幣報(bào)表折算差額于處置當(dāng)期在權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
處置境外經(jīng)營同時(shí)滿足以下條件則判斷為具有商業(yè)實(shí)質(zhì):(1)該項(xiàng)處置會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入,且現(xiàn)金流在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額上有很大差異;(2)該項(xiàng)處置在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行;(3)該項(xiàng)處置會(huì)使得企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生變化。
2.增加對(duì)“處置境外經(jīng)營”充分披露的要求
根據(jù)“重要性”原則,當(dāng)處置境外經(jīng)營對(duì)處置當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響或金額較大時(shí),應(yīng)對(duì)處置境外經(jīng)營事項(xiàng)的背景、金額確定過程進(jìn)行充分披露,并提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行充分關(guān)注,以免產(chǎn)生誤解,致使其做出錯(cuò)誤決策。
五、結(jié)束語
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)繩。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,國際貿(mào)易越來越頻繁且呈現(xiàn)多樣化的形式,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)日趨復(fù)雜,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨壓力與挑戰(zhàn),唯有在實(shí)踐中不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,才能更好的規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為,為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息,促進(jìn)企業(yè)規(guī)范有序運(yùn)營。
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