金瑛櫻

【摘 要】 本土?xí)?jì)事務(wù)所近幾十年來(lái)歷經(jīng)了四次較大規(guī)模的合并。然而合并之后對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否真的有顯著提升？本文在己有研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，選擇本土最具代表的事務(wù)所合并案例“瑞華”為對(duì)象，分析會(huì)計(jì)事務(wù)所合并之后對(duì)審計(jì)質(zhì)量到底產(chǎn)生了怎樣的影響。通過(guò)審計(jì)收費(fèi)與出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例兩個(gè)方面，對(duì)瑞華合并當(dāng)年以及前后三年的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來(lái)分析前后審計(jì)質(zhì)量的變化。得出結(jié)論，瑞華合并之后的審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有顯著提升。接下來(lái)從事務(wù)所內(nèi)部和行業(yè)影響因素（外部）兩個(gè)角度提出了綜合建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)事務(wù)所合并 審計(jì)質(zhì)量 審計(jì)收費(fèi) 出具非標(biāo)意見(jiàn)比例

一.引言

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈，事務(wù)所通過(guò)合并以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合從而占領(lǐng)更大的市場(chǎng)份額的情況越發(fā)增多。然而，許多事務(wù)所的合并并不一定都是有效合并，審計(jì)質(zhì)量并未隨合并而提升。因此，合并對(duì)于審計(jì)質(zhì)量到底有無(wú)實(shí)質(zhì)性作用是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。本文以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并的典型案例為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，檢驗(yàn)合并以后瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量是否有提升。

二.文獻(xiàn)綜述

（一）合并可以提高審計(jì)質(zhì)量

De Angelo（1981）基于規(guī)模效應(yīng)相關(guān)理論，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并以后會(huì)對(duì)事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大有明顯增大效應(yīng)，也有利于降低事務(wù)所準(zhǔn)租成本，事務(wù)所的獨(dú)立性也得到提升，從而最終提高審計(jì)質(zhì)量。Sullivan（2002）則從會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)化程度的角度指出，合并可以提高行業(yè)專(zhuān)業(yè)化程度，從而提高審計(jì)質(zhì)量。王泰昌等（2008）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后被審客戶(hù)的可操控性應(yīng)計(jì)盈余較合并前有降低，最終得出合并會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。另外也有研究證明了事務(wù)所合并有助于提高事務(wù)所的審計(jì)效率有助于修復(fù)事務(wù)所聲譽(yù)從而提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。

（二）合并無(wú)助于提高審計(jì)質(zhì)量

Penney（1961）通過(guò)對(duì)被合并事務(wù)所的合伙人進(jìn)行訪談發(fā)現(xiàn)，過(guò)半合伙人認(rèn)為合并只能提高管理咨詢(xún)等服務(wù)層面的質(zhì)量，并不能提高審計(jì)質(zhì)量。吳溪（2006）研究發(fā)現(xiàn)，站在事務(wù)所選擇客戶(hù)的角度指出，合并后對(duì)客戶(hù)質(zhì)量的控制反而更加薄弱，選擇客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)更高，導(dǎo)致合并前后質(zhì)量控制指標(biāo)差距反而變大。房巧玲和張廷廷（2011）的研究也證明，合并后的審計(jì)質(zhì)量即使有提高也缺乏可持續(xù)性，應(yīng)當(dāng)延長(zhǎng)研究期間，分析合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

綜上所述，事務(wù)所合并是否能夠提高審計(jì)質(zhì)量，相關(guān)研究并未得出明確結(jié)論。由于瑞華的合并在規(guī)模與困難程度上都是本土合并案例中最具代表性的，因此，選取這一合并作為研究對(duì)象具有一定的代表性。

三.瑞華第四次合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

目前，研究事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的方法主要有：對(duì)比分析事務(wù)所規(guī)模大小、會(huì)計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)、品牌聲譽(yù)、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、會(huì)計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型等。本文選擇非標(biāo)意見(jiàn)比例及審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)變量，對(duì)合并前后的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行對(duì)比分析。本文選取2013年瑞華合并年的前后三年為區(qū)間，對(duì)其所審計(jì)的滬深A(yù)股所有上市公司為研究樣本進(jìn)行分析。

（一）基于審計(jì)收費(fèi)的合并前后審計(jì)質(zhì)量對(duì)比分析

通常審計(jì)收費(fèi)的高低受品牌聲譽(yù)的影響較大。客戶(hù)認(rèn)為收費(fèi)高的事務(wù)所可以提供更專(zhuān)業(yè)的審計(jì)服務(wù)。因此，客戶(hù)愿意支付較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)選擇更專(zhuān)業(yè)的事務(wù)所。因此事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)成為衡量審計(jì)質(zhì)量的一種替代方式。

我們將中瑞岳華與國(guó)浩富華2010-2012年的數(shù)據(jù)綜合得出平均值，與市場(chǎng)平均值進(jìn)行對(duì)比。從圖1中我們可以發(fā)現(xiàn)，在合并以前的三年里兩家平均的審計(jì)收費(fèi)是處于上升趨勢(shì)的。在合并的后三年，瑞華的審計(jì)收費(fèi)持續(xù)上升。但于此同時(shí)，我們可以看出在合并后，瑞華的平均收費(fèi)并沒(méi)有高于市場(chǎng)平均水平甚至低于市場(chǎng)平均水平。從這個(gè)角度來(lái)看，合并并沒(méi)有為瑞華帶來(lái)明顯的審計(jì)收費(fèi)上的提高，審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著提高。

（二）基于審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的合并前后審計(jì)質(zhì)量對(duì)比分析

事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型是審計(jì)結(jié)果最直接的體現(xiàn)。學(xué)者們通常會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越多，則說(shuō)明其獨(dú)立性越好，審計(jì)質(zhì)量越高。

從圖2中我們可以看到，在合并前兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有提高的趨勢(shì)。通過(guò)與行業(yè)平均水平的對(duì)比發(fā)現(xiàn)，合并當(dāng)年，瑞華出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例有明顯上升，說(shuō)明合并對(duì)瑞華的審計(jì)質(zhì)量有提高作用。很大程度上是由于瑞華在合并當(dāng)年停止向上-年度被出具非標(biāo)意見(jiàn)的公司繼續(xù)提供審計(jì)服務(wù)所致。但是合并后非標(biāo)意見(jiàn)比例卻逐年下降，由此看出合并對(duì)于瑞華的獨(dú)立性并沒(méi)有持續(xù)性顯著提高，審計(jì)質(zhì)量無(wú)明顯提升。

四.審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著提高的原因與對(duì)策

（一）內(nèi)部原因

1.審計(jì)人員獨(dú)立性問(wèn)題

（1）獨(dú)立性下降的原因

合并過(guò)程中，人員結(jié)構(gòu)調(diào)整，部分缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師影響了瑞華整體的審計(jì)質(zhì)量。在此次合并中，動(dòng)作側(cè)重點(diǎn)更多的放在收購(gòu)規(guī)模上，忽略了內(nèi)部執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

（2）加強(qiáng)獨(dú)立性的方法

獨(dú)立性一直是審計(jì)人員最核心的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。可以從以下三點(diǎn)來(lái)加強(qiáng)。第一，事務(wù)所內(nèi)部建立輪換制度。有利于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶(hù)可能存在問(wèn)題的也可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間出現(xiàn)利益來(lái)往。第二，事務(wù)所內(nèi)部建立控制監(jiān)督制度?？梢栽囍吞幹贫纫约胺旨?jí)復(fù)核制度。第三，對(duì)審計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德教育。

2.企業(yè)文化差異問(wèn)題

（1）文化存在差異的原因

事務(wù)所合并后很容易給員工帶來(lái)強(qiáng)烈的不確定感，對(duì)合并后的發(fā)展?fàn)顩r、個(gè)人職業(yè)前景產(chǎn)生迷茫。不同所的薪酬體系與業(yè)績(jī)考核制度都不同，形成的工作習(xí)慣需要時(shí)間去適應(yīng)。容易造成文化差異，影響審計(jì)質(zhì)量。

（2）加快企業(yè)文化建設(shè)的方法

為了防止合并對(duì)執(zhí)業(yè)人員產(chǎn)生工作效率低等負(fù)面影響，事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)人員統(tǒng)一培訓(xùn)，建立統(tǒng)一的考核制度或薪酬體系。針對(duì)不同情況進(jìn)行不同程度的培訓(xùn)。比如為員工制定3-5年的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃;資助獎(jiǎng)勵(lì)學(xué)習(xí)培訓(xùn)等。通過(guò)針對(duì)性措施將人員凝聚起來(lái)，創(chuàng)造出正能量的企業(yè)價(jià)值。

（二）外部原因

1.客戶(hù)資源問(wèn)題

（1）客戶(hù)資源存在問(wèn)題的原因

合并前，各所客戶(hù)源不同，合并后的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控制度必然會(huì)對(duì)審計(jì)人員的工作效率產(chǎn)生影響，對(duì)新標(biāo)準(zhǔn)的不適應(yīng)必然影響事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。而瑞華在合并后又選擇降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以求在短期內(nèi)獲得更多的審計(jì)收費(fèi)，這也使瑞華的品牌聲譽(yù)受到損害，導(dǎo)致新客戶(hù)對(duì)瑞華更加不信任，加快客戶(hù)資源的流失。

（2）加強(qiáng)客戶(hù)資源整合的方法

筆者認(rèn)為，若想獲得優(yōu)質(zhì)的客戶(hù)資源，不應(yīng)降低標(biāo)準(zhǔn)迎合客戶(hù)，而應(yīng)在規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)提高標(biāo)準(zhǔn)，將本所做成真正的大所，加速建立完善的客戶(hù)選擇制度，形成高效率的審計(jì)流程，以三年或五年為一個(gè)階梯，以強(qiáng)有力的品牌價(jià)值來(lái)吸引客戶(hù)。首先要審核客戶(hù)公司是否符合被審計(jì)條件。其次要嚴(yán)審客戶(hù)提供的信息，保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。

2.外部管控力度不足

（1）分所引導(dǎo)工作準(zhǔn)備不全面

國(guó)家鼓勵(lì)事務(wù)所合并，以促成本土事務(wù)所形成國(guó)際化規(guī)模與標(biāo)準(zhǔn)，為了借助這股東風(fēng)，事務(wù)所合并難免產(chǎn)生流于形式的問(wèn)題。合并后總部又統(tǒng)一的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但由于人員雜、項(xiàng)目多、地域廣等原因，分所之間執(zhí)行質(zhì)量便存在較大差異。

（2）應(yīng)提高準(zhǔn)許合并的門(mén)檻

基于此，主管部門(mén)要出臺(tái)政策，控制大所開(kāi)分所，提高開(kāi)分所的限制門(mén)檻，確保分所質(zhì)量。適當(dāng)建立質(zhì)量巡視員制度，編排質(zhì)量監(jiān)控人員到各地交叉巡視。推行分所的審計(jì)底稿交叉審核制度提升審計(jì)質(zhì)量。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可以在會(huì)計(jì)事務(wù)所申請(qǐng)合并前給出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)中的優(yōu)質(zhì)合并。還可以對(duì)上市公司的審計(jì)年報(bào)進(jìn)行深度勘察，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，增加對(duì)審計(jì)程序的事前事中事后管理，通過(guò)嚴(yán)格監(jiān)管引導(dǎo)高質(zhì)量合并。

（3）提高違法成本

2018年，瑞華在數(shù)次審計(jì)失敗后，被處以暫停承接新業(yè)務(wù)兩個(gè)月的處罰。在整改期間又再次被罰，而后不久又通過(guò)了檢查恢復(fù)承接新業(yè)務(wù)。這種對(duì)違規(guī)上市公司和事務(wù)所的處罰還停留在以罰款或者行業(yè)曝光等非強(qiáng)制性方式的話(huà)，審計(jì)失敗不僅不會(huì)減少，可能還會(huì)增加。筆者認(rèn)為，在新的《證券法》里，應(yīng)該從兩方面著手解決這一漏洞：一是對(duì)違規(guī)公司處以大幅處罰金額并強(qiáng)制情節(jié)惡劣者直接退市，抓特例以儆效尤;二是從事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)進(jìn)行限制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)個(gè)人執(zhí)業(yè)的限制。建議追加暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)、不予通過(guò)年檢等具體的的監(jiān)管措施。

五.總結(jié)

文章通過(guò)分析得出了瑞華事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著體現(xiàn)的結(jié)論。從以下兩方面體現(xiàn)關(guān)聯(lián)：（1）從非標(biāo)意見(jiàn)的視角出發(fā)，瑞華出具的非標(biāo)意見(jiàn)僅在合并當(dāng)年有明顯上升。在隨后幾年比例逐年下降，可以看出其后瑞華的審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯提升。（2）從審計(jì)收費(fèi)的視角出發(fā)，事務(wù)所在合并后收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不斷上升，但瑞華的平均收費(fèi)始終低于市場(chǎng)平均水平。并且也無(wú)法從審計(jì)收費(fèi)有提高這一結(jié)論來(lái)說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量有提高。因?yàn)檫€有客戶(hù)不愿支付審計(jì)溢價(jià)來(lái)獲取更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

綜合以上分析，我們發(fā)現(xiàn)瑞華的合并從理論上來(lái)說(shuō)是順應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)且積極地，但從審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)角度來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量是沒(méi)有顯著增加的。由此，本土事務(wù)所合并的現(xiàn)象雖然流行，但是效果卻不盡如人意。說(shuō)明合并在目前的國(guó)內(nèi)形勢(shì)下，條件還不夠成熟，還需要更成熟的市場(chǎng)條件，甚至是更完善的國(guó)家政策。相信經(jīng)過(guò)不忘初心的磨合，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的效益會(huì)變得更加積極明顯，在不久的將來(lái)會(huì)變得越來(lái)越好。

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