金瑛櫻

【摘 要】 本土會計事務所近幾十年來歷經了四次較大規(guī)模的合并。然而合并之后對審計質量是否真的有顯著提升？本文在己有研究結論的基礎上，選擇本土最具代表的事務所合并案例“瑞華”為對象，分析會計事務所合并之后對審計質量到底產生了怎樣的影響。通過審計收費與出具非標意見的比例兩個方面，對瑞華合并當年以及前后三年的數據進行比較，來分析前后審計質量的變化。得出結論，瑞華合并之后的審計質量并沒有顯著提升。接下來從事務所內部和行業(yè)影響因素（外部）兩個角度提出了綜合建議。

【關鍵詞】 會計事務所合并 審計質量 審計收費 出具非標意見比例

一.引言

隨著會計師事務所市場的競爭越發(fā)激烈，事務所通過合并以實現(xiàn)強強聯(lián)合從而占領更大的市場份額的情況越發(fā)增多。然而，許多事務所的合并并不一定都是有效合并，審計質量并未隨合并而提升。因此，合并對于審計質量到底有無實質性作用是一個值得研究的問題。本文以瑞華會計師事務所的合并的典型案例為研究對象，通過對相關數據的對比分析，檢驗合并以后瑞華會計師事務所的審計質量是否有提升。

二.文獻綜述

（一）合并可以提高審計質量

De Angelo（1981）基于規(guī)模效應相關理論，認為會計師事務所合并以后會對事務所規(guī)模擴大有明顯增大效應，也有利于降低事務所準租成本，事務所的獨立性也得到提升，從而最終提高審計質量。Sullivan（2002）則從會計師專業(yè)化程度的角度指出，合并可以提高行業(yè)專業(yè)化程度，從而提高審計質量。王泰昌等（2008）研究發(fā)現(xiàn)，事務所合并后被審客戶的可操控性應計盈余較合并前有降低，最終得出合并會提高審計質量的結論。另外也有研究證明了事務所合并有助于提高事務所的審計效率有助于修復事務所聲譽從而提高事務所審計質量。

（二）合并無助于提高審計質量

Penney（1961）通過對被合并事務所的合伙人進行訪談發(fā)現(xiàn)，過半合伙人認為合并只能提高管理咨詢等服務層面的質量，并不能提高審計質量。吳溪（2006）研究發(fā)現(xiàn)，站在事務所選擇客戶的角度指出，合并后對客戶質量的控制反而更加薄弱，選擇客戶的風險更高，導致合并前后質量控制指標差距反而變大。房巧玲和張廷廷（2011）的研究也證明，合并后的審計質量即使有提高也缺乏可持續(xù)性，應當延長研究期間，分析合并對審計質量的影響。

綜上所述，事務所合并是否能夠提高審計質量，相關研究并未得出明確結論。由于瑞華的合并在規(guī)模與困難程度上都是本土合并案例中最具代表性的，因此，選取這一合并作為研究對象具有一定的代表性。

三.瑞華第四次合并對審計質量的影響分析

目前，研究事務所審計質量的方法主要有：對比分析事務所規(guī)模大小、會計師行業(yè)專長、品牌聲譽、審計意見類型、會計師行業(yè)專長、審計意見類型等。本文選擇非標意見比例及審計收費兩個變量，對合并前后的審計質量進行對比分析。本文選取2013年瑞華合并年的前后三年為區(qū)間，對其所審計的滬深A股所有上市公司為研究樣本進行分析。

（一）基于審計收費的合并前后審計質量對比分析

通常審計收費的高低受品牌聲譽的影響較大?？蛻粽J為收費高的事務所可以提供更專業(yè)的審計服務。因此，客戶愿意支付較高的審計費用來選擇更專業(yè)的事務所。因此事務所的審計收費成為衡量審計質量的一種替代方式。

我們將中瑞岳華與國浩富華2010-2012年的數據綜合得出平均值，與市場平均值進行對比。從圖1中我們可以發(fā)現(xiàn)，在合并以前的三年里兩家平均的審計收費是處于上升趨勢的。在合并的后三年，瑞華的審計收費持續(xù)上升。但于此同時，我們可以看出在合并后，瑞華的平均收費并沒有高于市場平均水平甚至低于市場平均水平。從這個角度來看，合并并沒有為瑞華帶來明顯的審計收費上的提高，審計質量沒有顯著提高。

（二）基于審計意見類型的合并前后審計質量對比分析

事務所出具的審計意見類型是審計結果最直接的體現(xiàn)。學者們通常會認為注冊會計師出具的非標準審計意見越多，則說明其獨立性越好，審計質量越高。

從圖2中我們可以看到，在合并前兩家會計師事務所的審計質量并沒有提高的趨勢。通過與行業(yè)平均水平的對比發(fā)現(xiàn)，合并當年，瑞華出具非標意見的比例有明顯上升，說明合并對瑞華的審計質量有提高作用。很大程度上是由于瑞華在合并當年停止向上-年度被出具非標意見的公司繼續(xù)提供審計服務所致。但是合并后非標意見比例卻逐年下降，由此看出合并對于瑞華的獨立性并沒有持續(xù)性顯著提高，審計質量無明顯提升。

四.審計質量無顯著提高的原因與對策

（一）內部原因

1.審計人員獨立性問題

（1）獨立性下降的原因

合并過程中，人員結構調整，部分缺乏獨立性的注冊會計師影響了瑞華整體的審計質量。在此次合并中，動作側重點更多的放在收購規(guī)模上，忽略了內部執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)風險問題。

（2）加強獨立性的方法

獨立性一直是審計人員最核心的專業(yè)素質。可以從以下三點來加強。第一，事務所內部建立輪換制度。有利于審計人員發(fā)現(xiàn)客戶可能存在問題的也可以避免注冊會計師與客戶之間出現(xiàn)利益來往。第二，事務所內部建立控制監(jiān)督制度?？梢栽囍吞幹贫纫约胺旨墢秃酥贫?。第三，對審計人員加強職業(yè)道德教育。

2.企業(yè)文化差異問題

（1）文化存在差異的原因

事務所合并后很容易給員工帶來強烈的不確定感，對合并后的發(fā)展狀況、個人職業(yè)前景產生迷茫。不同所的薪酬體系與業(yè)績考核制度都不同，形成的工作習慣需要時間去適應。容易造成文化差異，影響審計質量。

（2）加快企業(yè)文化建設的方法

為了防止合并對執(zhí)業(yè)人員產生工作效率低等負面影響，事務所應加強人員統(tǒng)一培訓，建立統(tǒng)一的考核制度或薪酬體系。針對不同情況進行不同程度的培訓。比如為員工制定3-5年的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃;資助獎勵學習培訓等。通過針對性措施將人員凝聚起來，創(chuàng)造出正能量的企業(yè)價值。

（二）外部原因

1.客戶資源問題

（1）客戶資源存在問題的原因

合并前，各所客戶源不同，合并后的執(zhí)業(yè)標準和內控制度必然會對審計人員的工作效率產生影響，對新標準的不適應必然影響事務所審計質量。而瑞華在合并后又選擇降低審計標準，以求在短期內獲得更多的審計收費，這也使瑞華的品牌聲譽受到損害，導致新客戶對瑞華更加不信任，加快客戶資源的流失。

（2）加強客戶資源整合的方法

筆者認為，若想獲得優(yōu)質的客戶資源，不應降低標準迎合客戶，而應在規(guī)模擴大的同時提高標準，將本所做成真正的大所，加速建立完善的客戶選擇制度，形成高效率的審計流程，以三年或五年為一個階梯，以強有力的品牌價值來吸引客戶。首先要審核客戶公司是否符合被審計條件。其次要嚴審客戶提供的信息，保證審計證據的真實性。

2.外部管控力度不足

（1）分所引導工作準備不全面

國家鼓勵事務所合并，以促成本土事務所形成國際化規(guī)模與標準，為了借助這股東風，事務所合并難免產生流于形式的問題。合并后總部又統(tǒng)一的質量標準，但由于人員雜、項目多、地域廣等原因，分所之間執(zhí)行質量便存在較大差異。

（2）應提高準許合并的門檻

基于此，主管部門要出臺政策，控制大所開分所，提高開分所的限制門檻，確保分所質量。適當建立質量巡視員制度，編排質量監(jiān)控人員到各地交叉巡視。推行分所的審計底稿交叉審核制度提升審計質量。監(jiān)管機構也可以在會計事務所申請合并前給出風險預警，引導審計行業(yè)中的優(yōu)質合并。還可以對上市公司的審計年報進行深度勘察，及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，增加對審計程序的事前事中事后管理，通過嚴格監(jiān)管引導高質量合并。

（3）提高違法成本

2018年，瑞華在數次審計失敗后，被處以暫停承接新業(yè)務兩個月的處罰。在整改期間又再次被罰，而后不久又通過了檢查恢復承接新業(yè)務。這種對違規(guī)上市公司和事務所的處罰還停留在以罰款或者行業(yè)曝光等非強制性方式的話，審計失敗不僅不會減少，可能還會增加。筆者認為，在新的《證券法》里，應該從兩方面著手解決這一漏洞：一是對違規(guī)公司處以大幅處罰金額并強制情節(jié)惡劣者直接退市，抓特例以儆效尤;二是從事務所承接的業(yè)務進行限制，對注冊會計師加強個人執(zhí)業(yè)的限制。建議追加暫停注冊會計師執(zhí)業(yè)、不予通過年檢等具體的的監(jiān)管措施。

五.總結

文章通過分析得出了瑞華事務所合并對審計質量無顯著體現(xiàn)的結論。從以下兩方面體現(xiàn)關聯(lián)：（1）從非標意見的視角出發(fā)，瑞華出具的非標意見僅在合并當年有明顯上升。在隨后幾年比例逐年下降，可以看出其后瑞華的審計質量沒有明顯提升。（2）從審計收費的視角出發(fā)，事務所在合并后收費標準不斷上升，但瑞華的平均收費始終低于市場平均水平。并且也無法從審計收費有提高這一結論來說明審計質量有提高。因為還有客戶不愿支付審計溢價來獲取更高質量的審計服務。

綜合以上分析，我們發(fā)現(xiàn)瑞華的合并從理論上來說是順應發(fā)展趨勢且積極地，但從審計意見類型與審計收費兩個角度來看，審計質量是沒有顯著增加的。由此，本土事務所合并的現(xiàn)象雖然流行，但是效果卻不盡如人意。說明合并在目前的國內形勢下，條件還不夠成熟，還需要更成熟的市場條件，甚至是更完善的國家政策。相信經過不忘初心的磨合，我國會計師事務所合并的效益會變得更加積極明顯，在不久的將來會變得越來越好。

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