鄭石橋（博士生導(dǎo)師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導(dǎo)師）

一、引言

工程審計(jì)主體關(guān)注由誰來實(shí)施工程審計(jì)這個基礎(chǔ)性問題，它是工程審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。在審計(jì)實(shí)踐中，由于對工程審計(jì)主體的認(rèn)識存在偏頗，引發(fā)了一些導(dǎo)致工程審計(jì)效率效果低下的問題，因此，從理論上厘清工程審計(jì)主體是科學(xué)地建構(gòu)工程審計(jì)制度的前提之一。

二、文獻(xiàn)綜述

鮮有文獻(xiàn)專門研究工程審計(jì)主體，一些研究工程審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到工程審計(jì)主體，與工程審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)對工程審計(jì)主體也有明文規(guī)定，還有不少的文獻(xiàn)介紹了國外的公共工程審計(jì)主體?？傮w來說，關(guān)于工程審計(jì)主體的共識是：工程審計(jì)主體的選擇是工程出資人的權(quán)利，根據(jù)這一原則，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)以及內(nèi)部審計(jì)部門都可能成為某些類型工程審計(jì)的審計(jì)主體[1-8]。除了上述共識，與工程審計(jì)主體相關(guān)的研究涉及的問題包括：PPP 項(xiàng)目及投資主體多元化對審計(jì)主體的影響[9-12]；工程審計(jì)主體選聘及激勵約束機(jī)制[13，14]。

上述文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)識工程審計(jì)主體奠定了基礎(chǔ)，總體而言，關(guān)于工程審計(jì)主體還缺乏一個貫通經(jīng)典審計(jì)理論且體現(xiàn)工程特征的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個體現(xiàn)工程特征的工程審計(jì)主體的理論框架，為此，需要按順序討論以下問題：首先，討論工程審計(jì)主體選擇的基本原則；其次，以上述基本原則為基礎(chǔ)，具體分析不同類型的資源類委托代理關(guān)系下工程審計(jì)主體的選擇；最后，分析與工程審計(jì)主體選擇相關(guān)的幾個問題。

（一）工程審計(jì)主體選擇的基本原則

工程審計(jì)是工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中，委托人針對代理人履行其工程類經(jīng)管責(zé)任過程中所出現(xiàn)負(fù)面問題的治理機(jī)制之一，因此，工程審計(jì)主體的選擇是委托人的權(quán)力，代理人只能接受由委托人選擇的審計(jì)主體對其實(shí)施工程審計(jì)。那么，委托人會如何選擇工程審計(jì)主體呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，委托人可以通過自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者從市場上購買審計(jì)服務(wù)，或者既自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，也從市場上購買一部分審計(jì)服務(wù)來建構(gòu)審計(jì)主體[15]。問題的關(guān)鍵是，委托人依據(jù)什么對審計(jì)主體做出不同的選擇呢？一般來說，委托人選擇審計(jì)主體的基本原則包括獨(dú)立性原則、審計(jì)質(zhì)量原則和審計(jì)成本原則。委托人根據(jù)這三項(xiàng)原則來確定是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是購買審計(jì)服務(wù)，或者二者結(jié)合。這里的獨(dú)立性原則是指審計(jì)機(jī)構(gòu)要獨(dú)立于代理人，審計(jì)質(zhì)量原則是指審計(jì)機(jī)構(gòu)能保障審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)成本原則也稱成本效益原則，是指審計(jì)成本要低，通常要同時遵循上述三項(xiàng)原則[15]。

就工程審計(jì)來說，在圖中所示的資源類委托代理關(guān)系中，委托人包括五種情形：工程出資人（包括作為工程出資人的政府、國有投資單位、非國有投資單位）作為建設(shè)單位的委托人、建設(shè)單位總部作為其內(nèi)部單位的委托人、工程施工及服務(wù)單位的股東作為這些單位的委托人、工程施工及服務(wù)單位總部作為其內(nèi)部單位的委托人、政府作為工程監(jiān)管部門的委托人，這些委托人都需要選擇審計(jì)主體。這些委托人在選擇審計(jì)主體時，必須同時遵守獨(dú)立性原則、審計(jì)質(zhì)量原則和審計(jì)成本原則，正是由于這些需要遵守的原則，使得不同的委托人會選擇不同的工程審計(jì)主體。

工程類委托代理關(guān)系圖

（二）不同資源類委托代理關(guān)系下工程審計(jì)主體的具體選擇

圖中所示的委托代理關(guān)系有三類：資源類委托代理關(guān)系（標(biāo)識為情形①～情形⑤）、合約類委托代理關(guān)系（標(biāo)識為情形⑥～情形⑧）以及法定類委托代理關(guān)系（標(biāo)識為情形⑨）。上述關(guān)系中，只有資源類委托代理關(guān)系合約不完備，所以存在審計(jì)需求。下文將分析不同資源類委托代理關(guān)系下工程審計(jì)主體的具體選擇。

1.情形①的審計(jì)主體選擇。情形①是政府、國有投資單位、非國有投資單位作為工程出資人，建設(shè)單位作為代理人，這種情形下的工程審計(jì)主體選擇有如下幾種情形：

（1）如果政府獨(dú)立作為工程項(xiàng)目的出資人，其通常會選擇審計(jì)機(jī)關(guān)作為公共工程審計(jì)主體。如果審計(jì)體制恰當(dāng)，選擇這些審計(jì)主體就能夠保障審計(jì)的獨(dú)立性；如果審計(jì)人員配備恰當(dāng)，則審計(jì)質(zhì)量也有保障；如果公共工程審計(jì)業(yè)務(wù)量較多且具有穩(wěn)定性，則也符合成本效益原則。當(dāng)然，如果公共工程數(shù)量很少而導(dǎo)致工程審計(jì)業(yè)務(wù)量少，或者是審計(jì)機(jī)關(guān)沒有足夠的工程審計(jì)人員，則需要從市場上購買工程審計(jì)服務(wù)。

（2）如果是國有投資單位或非國有投資單位各自獨(dú)立作為工程出資人，其通常會選擇在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中配備工程審計(jì)人員。將內(nèi)部審計(jì)部門作為工程審計(jì)主體，這符合獨(dú)立性原則，如果內(nèi)部審計(jì)人員具備工程審計(jì)專業(yè)勝任能力，則審計(jì)質(zhì)量就有保障；如果工程審計(jì)業(yè)務(wù)量較多且穩(wěn)定，則也符合成本效益原則。當(dāng)然，如果工程審計(jì)業(yè)務(wù)量較少，工程審計(jì)具有偶然性，則從市場上購買工程審計(jì)服務(wù)可能更符合成本效益原則。另外，如果國有投資單位或非國有投資單位作為工程出資人，其本身并沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則可能的選擇只有從市場上購買工程審計(jì)服務(wù)。

（3）在投資主體多元化（例如PPP 項(xiàng)目）的情形下，需要各方出資人商量確定工程審計(jì)主體。通常具有控股地位或主導(dǎo)地位的工程出資人對工程審計(jì)主體的選擇具有充分的影響力。正因如此，在PPP項(xiàng)目中，如果政府出資方占據(jù)控股地位或主導(dǎo)地位，則經(jīng)得其他出資人同意之后，會選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為PPP項(xiàng)目的審計(jì)主體。當(dāng)然，在投資主體多元化的情形下，也可以選擇從市場上購買審計(jì)服務(wù)。

2.情形②的審計(jì)主體選擇。情形②是建設(shè)單位總部作為委托人，建設(shè)單位內(nèi)部單位作為代理人。如果建設(shè)單位規(guī)模較大，則通常會選擇自行建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)。因?yàn)橐?guī)模較大的建設(shè)單位往往審計(jì)業(yè)務(wù)量較多且穩(wěn)定，這符合成本效益原則；如果內(nèi)部審計(jì)體制合適，則能保障審計(jì)的獨(dú)立性；如果配備了恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)人員，也能保障審計(jì)質(zhì)量。如果建設(shè)單位規(guī)模不大，則自行設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能難以有穩(wěn)定且具有一定數(shù)量的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，因此不符合成本效益原則，而選擇購買審計(jì)服務(wù)則可能更符合成本效益原則。

3.情形③的審計(jì)主體選擇。情形③是工程施工及服務(wù)單位的股東作為委托人，工程施工及服務(wù)單位作為代理人。通常來說，如果股東是多元化的，則會選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體；如果政府是這些單位的主要股東，則政府審計(jì)機(jī)關(guān)是這些單位的審計(jì)主體；如果這些單位是某企業(yè)設(shè)立的子公司，則母公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能是這些單位的審計(jì)主體。這些選擇符合成本效益原則，如果審計(jì)體制適當(dāng)、審計(jì)人員配備恰當(dāng)，也能保障審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)然，即使設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也不排除在符合成本效益原則的前提下，委托人會將一些業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

4.情形④的審計(jì)主體選擇。情形④是工程施工及服務(wù)單位總部作為委托人，其內(nèi)部單位作為代理人。如果這些單位的規(guī)模較大，內(nèi)部單位較多，那么設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門符合成本效益原則；如果內(nèi)部審計(jì)體制、人員配備恰當(dāng)，則能保障審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)然，如果這些單位的規(guī)模不大，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)量較少，則從外部購買審計(jì)服務(wù)更符合成本效益原則。

5.情形⑤的審計(jì)主體選擇。情形⑤是政府作為委托人，工程監(jiān)管部門作為代理人。一般來說，政府會自行設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)對其設(shè)立的各部門進(jìn)行審計(jì)，工程監(jiān)管部門作為政府設(shè)立的部門之一，也被納入政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，這符合成本效益原則。因?yàn)檎O(shè)立了很多部門，工程監(jiān)管部門只是其設(shè)立的部門之一，在這種情形下，審計(jì)機(jī)關(guān)具有較穩(wěn)定的審計(jì)業(yè)務(wù)量；如果政府審計(jì)體制適當(dāng)，就能保障審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性；如果審計(jì)機(jī)關(guān)的人員配備恰當(dāng)，也能保障對工程監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)所需要的專業(yè)勝任能力，從而保障審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)然，也不排除在符合成本效益原則的前提下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)將對工程監(jiān)管部門的某些審計(jì)業(yè)務(wù)（例如會計(jì)報表審計(jì)）外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（三）與工程審計(jì)主體選擇相關(guān)的幾個問題

以上討論了工程審計(jì)主體選擇的基本原則以及資源類委托代理關(guān)系下的審計(jì)主體選擇，下文將討論與工程審計(jì)主體選擇相關(guān)的幾個問題，包括中介機(jī)構(gòu)選聘主體、中介機(jī)構(gòu)選聘方式和中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用支付方式。

1.中介機(jī)構(gòu)選聘主體。根據(jù)審計(jì)主體確定的基本原則，審計(jì)主體選擇是委托人的權(quán)力，這是審計(jì)主體獨(dú)立性的前提，如果聘任主體不恰當(dāng)，特別是出現(xiàn)由審計(jì)客體來聘任中介機(jī)構(gòu)的情況時，審計(jì)獨(dú)立性就缺乏保障，從而審計(jì)質(zhì)量也沒有保障。為了保障審計(jì)的獨(dú)立性，中介機(jī)構(gòu)選聘主體有以下兩種情形：

（1）委托人未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。此時，中介機(jī)構(gòu)聘任應(yīng)該由委托人親自負(fù)責(zé)，而不能由作為審計(jì)客體的代理人來負(fù)責(zé)。例如：情形①中，在出資主體多元化的情形下，如果選擇從市場上購買審計(jì)服務(wù)，則應(yīng)該由建設(shè)單位的出資人聘任中介機(jī)構(gòu)，而不能由建設(shè)單位自己來聘任；情形③中，工程施工及服務(wù)單位的股東如果要對這些單位進(jìn)行審計(jì)，則應(yīng)該由股東來聘任中介機(jī)構(gòu)，而不是由這些單位自己來聘任中介機(jī)構(gòu)。

（2）委托人設(shè)立了專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。此時，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基于成本效益的考慮而決定將審計(jì)業(yè)務(wù)外包，即聘任中介機(jī)構(gòu)，在這種情形下，聘任中介機(jī)構(gòu)應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)。情形②中，如果對建設(shè)單位的內(nèi)部單位之審計(jì)由中介機(jī)構(gòu)來實(shí)施，則需要由建設(shè)單位自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來聘任；情形④中，如果對工程施工及服務(wù)單位的內(nèi)部單位之審計(jì)由中介機(jī)構(gòu)來實(shí)施，則需要由工程施工及服務(wù)單位自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來聘任；情形⑤中，如果對工程監(jiān)管部門的審計(jì)由中介機(jī)構(gòu)來實(shí)施，則需要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來聘任。

2.中介機(jī)構(gòu)選聘方式。按照是否招標(biāo)，可將中介機(jī)構(gòu)聘任方式分為招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任，其中招標(biāo)聘任又可分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任等多種方式，非招標(biāo)聘任也有多種方式，如詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任等。那么，如何選擇中介機(jī)構(gòu)聘任方式呢？或者說，哪些聘任機(jī)制是適宜的呢？我們認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)成本效益原則和審計(jì)質(zhì)量原則來選擇中介機(jī)構(gòu)選聘方式。成本效益原則是指聘任方式要能控制審計(jì)成本。不同的聘任方式會產(chǎn)生不同的審計(jì)成本，而聘任方式影響審計(jì)成本的路徑有三個：一是不同的聘任方式下有不同的中介機(jī)構(gòu)競爭，有些聘任方式下中介機(jī)構(gòu)之間的競爭較強(qiáng)，而有些聘任方式下中介機(jī)構(gòu)之間的競爭較弱，中介機(jī)構(gòu)之間的競爭程度越強(qiáng)，就越有利于降低審計(jì)成本；二是聘任方式會影響中介機(jī)構(gòu)的尋租程度，有些聘任方式下中介機(jī)構(gòu)的尋租程度較低，而有些聘任方式下中介機(jī)構(gòu)的尋租程度較高，中介機(jī)構(gòu)的尋租成本最后都會轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)費(fèi)用上，形成審計(jì)成本；三是聘任方式本身的復(fù)雜程度會影響聘任成本，有些聘任方式簡單，聘任成本低，而有些聘任方式較為復(fù)雜，聘任成本較高。審計(jì)質(zhì)量原則是指通過一定的聘任方式所選出的中介機(jī)構(gòu)要能保障審計(jì)質(zhì)量，這里的關(guān)鍵是中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力，不同的聘任方式下中介機(jī)構(gòu)專業(yè)勝任能力的表現(xiàn)有差異[16]。

3.中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用支付方式。其主要是指計(jì)算中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用的依據(jù)，工程審計(jì)中有三種方式可供選擇：一是根據(jù)審計(jì)工作量收費(fèi)；二是根據(jù)核減造價收費(fèi)；三是結(jié)合收費(fèi)，也就是將審計(jì)工作量和核減造價結(jié)合起來計(jì)算審計(jì)費(fèi)用。不同的費(fèi)用支付方式各有利弊，并且中介機(jī)構(gòu)會根據(jù)費(fèi)用支付方式來選擇策略性行為[17]，與此相關(guān)的研究內(nèi)容較多，這里不展開討論。需要指出的是，費(fèi)用支付方式會影響中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)行為，進(jìn)而影響審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，因此，費(fèi)用支付方式應(yīng)該由中介機(jī)構(gòu)的聘任主體來決定，而不能由審計(jì)客體來決定。

四、啟示

工程審計(jì)主體是工程審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個體現(xiàn)工程特征的工程審計(jì)主體理論框架。本文的研究啟示我們，工程審計(jì)主體的選擇是影響工程審計(jì)效率效果的重要因素，在建構(gòu)工程審計(jì)制度時，要重視工程審計(jì)主體的選擇。需要特別關(guān)注的是，如果聘任中介機(jī)構(gòu)作為工程審計(jì)主體，則要從聘任主體、聘任方式及費(fèi)用支付方式等多個維度來確保審計(jì)質(zhì)量。