代 偉（博士），苑雪芳（博士）

一、引言

十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措，2014年新修訂的預(yù)算法對(duì)各級(jí)政府提出按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的新要求，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是建立健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，完善政府會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部已于2015年10月出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，于2017年10月頒布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（簡(jiǎn)稱《制度》），并自 2019年1月1日起施行。然而，在具體執(zhí)行過(guò)程中，部分試點(diǎn)單位在會(huì)計(jì)核算方面遇到了一些困難，主要集中在科目核算內(nèi)容與現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)契合度不高，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)環(huán)節(jié)的科目邊界模糊，內(nèi)部控制流程或核算流程的設(shè)置與《制度》要求不符，單位內(nèi)部多層次、多維度核算主體與項(xiàng)目設(shè)置和科目層級(jí)的邏輯關(guān)系不順等。

為順利實(shí)施《制度》，政策研究和實(shí)務(wù)界人士一直在研究《制度》落地的具體路徑，攻克《制度》實(shí)施過(guò)程中的“堵點(diǎn)”，這些研究大致分為兩類：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用環(huán)境為主要對(duì)象，探討在政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算中實(shí)施策略的政策理論研究。如張琦[1]界定了政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算政策邊界以及會(huì)計(jì)信息反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的上下限標(biāo)準(zhǔn)；李建發(fā)等[2]通過(guò)問(wèn)卷和調(diào)研等方式，針對(duì)制度執(zhí)行總結(jié)出六個(gè)方面的政策建議；陳志斌、劉子怡[3]從制度、市場(chǎng)、輿論環(huán)境、地方政府利益等角度，提出了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的建議。二是在實(shí)務(wù)應(yīng)用領(lǐng)域探討《制度》實(shí)施中的具體問(wèn)題、難點(diǎn)和對(duì)策建議。如應(yīng)唯等[4]從政策研究角度，提出了準(zhǔn)則制度需解決的若干難點(diǎn)，包括政府資產(chǎn)的核算范圍、行政事業(yè)單位收入及成本費(fèi)用的確認(rèn)、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等重點(diǎn)問(wèn)題。到目前為止，相關(guān)研究中涉及《制度》落地、明確或簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的仍然較少。

二、《制度》實(shí)施的難點(diǎn)

《制度》自2019年1月1日實(shí)施以來(lái)，某些行業(yè)在執(zhí)行過(guò)程中面臨著一些難點(diǎn)，宏觀層面包括制度建設(shè)、政策與實(shí)務(wù)結(jié)合的程度等問(wèn)題，微觀層面包括單位內(nèi)部項(xiàng)目與科目核算銜接、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)接等問(wèn)題。

1.制度體系建設(shè)及理論儲(chǔ)備不足。目前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系基本建立，包含基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度、9個(gè)具體準(zhǔn)則等，基本滿足了行政事業(yè)單位日常核算和報(bào)表列報(bào)的需求。但經(jīng)過(guò)幾個(gè)月的實(shí)際運(yùn)行，制度在確認(rèn)、計(jì)量環(huán)節(jié)出現(xiàn)了核算邊界及計(jì)量屬性不清晰的問(wèn)題，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。現(xiàn)有準(zhǔn)則制度體系中尚未明確的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中往往借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行主觀判斷，而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)還不夠高，這種判斷產(chǎn)生的差異會(huì)降低信息質(zhì)量。

建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，是落實(shí)預(yù)算法和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的要求，必須有宏觀或頂層政策理論支撐，如公共經(jīng)濟(jì)理論、公共受托責(zé)任理論、新公共管理理論、資產(chǎn)定價(jià)理論等?；谝陨侠碚?，在制定準(zhǔn)則制度時(shí)需要明確是以資產(chǎn)負(fù)債觀還是以收入費(fèi)用觀為主導(dǎo)，從而確立報(bào)表體系主從關(guān)系及會(huì)計(jì)要素的核算重點(diǎn)，并最終決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是以可靠性還是以相關(guān)性為主?，F(xiàn)實(shí)中某些政策理論之間仍存在爭(zhēng)論，對(duì)實(shí)務(wù)問(wèn)題存在“繞道走”的現(xiàn)象，這會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作中對(duì)準(zhǔn)則制度的具體理解不統(tǒng)一。

2.預(yù)算管理精細(xì)化水平不高。政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算精細(xì)化水平直接影響會(huì)計(jì)核算效率，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要前提。由于管理水平、重視程度、歷史因素等，部分行政事業(yè)單位預(yù)算管理的精細(xì)化水平不高，如對(duì)預(yù)算項(xiàng)目劃分的邏輯性不強(qiáng)、預(yù)算調(diào)整業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)邊界模糊等，導(dǎo)致單位制度執(zhí)行出現(xiàn)個(gè)性化難題?！吨贫取分饕菍?duì)會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目進(jìn)行規(guī)范，其實(shí)施要與各單位預(yù)算管理相結(jié)合，這就需要各單位結(jié)合自身預(yù)算管理和項(xiàng)目管理的特點(diǎn)，將預(yù)算管理精細(xì)化和層次化，按內(nèi)部控制要求將工作流程標(biāo)準(zhǔn)化，并與會(huì)計(jì)核算工作有機(jī)結(jié)合。因此，作為項(xiàng)目核算的基礎(chǔ)，預(yù)算項(xiàng)目劃分要有邏輯嚴(yán)密性，否則會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的效率，導(dǎo)致項(xiàng)目、科目、部門(mén)的對(duì)應(yīng)關(guān)系紊亂，無(wú)法準(zhǔn)確生成雙分錄，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看也不利于歸集項(xiàng)目成本，進(jìn)而影響后續(xù)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的分析和應(yīng)用。

3.業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)之間的銜接與整合不順。政府會(huì)計(jì)實(shí)施落地，需要政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，充分運(yùn)用信息化手段，與單位內(nèi)部其他系統(tǒng)實(shí)施對(duì)接。通常情況下，各單位的信息系統(tǒng)主責(zé)部門(mén)不是財(cái)務(wù)部門(mén)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)往往不統(tǒng)一，影響會(huì)計(jì)核算流程及信息質(zhì)量。目前涉及財(cái)務(wù)的信息系統(tǒng)龐雜而獨(dú)立，如核算管理系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)、人事信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)、審計(jì)系統(tǒng)、辦公OA 系統(tǒng)、國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)、預(yù)算申報(bào)系統(tǒng)等，如果不整合上述系統(tǒng)，就會(huì)形成事實(shí)上的信息孤島，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算程序繁冗，信息傳遞鏈條拉長(zhǎng)，從而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。綜上，信息系統(tǒng)的統(tǒng)一與整合是今后一段時(shí)期的重要任務(wù)之一。

三、簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

《制度》的實(shí)施以建設(shè)與優(yōu)化單位外部宏觀制度環(huán)境和內(nèi)部實(shí)施環(huán)境為基礎(chǔ)，部分試點(diǎn)單位以內(nèi)部實(shí)施環(huán)境為切入點(diǎn)，根據(jù)單位分行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制環(huán)境、信息化條件等現(xiàn)狀，對(duì)《制度》實(shí)施中的具體環(huán)節(jié)進(jìn)行了簡(jiǎn)化，具體包括會(huì)計(jì)核算科目、核算內(nèi)容和業(yè)務(wù)流程等方面。

1.簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目的使用范圍?！吨贫取分泄苍O(shè)有103個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目77個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目26個(gè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目有35個(gè)，是簡(jiǎn)化《制度》中會(huì)計(jì)核算科目的重點(diǎn)。在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)中，有些科目不會(huì)涉及或極少涉及，從而可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算中的確認(rèn)環(huán)節(jié)?！吨贫ā芬?guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房、文物文化資產(chǎn)四類資產(chǎn)科目的核算范圍，但尚未制定相應(yīng)的具體準(zhǔn)則，因此在執(zhí)行層面存在各種不同的理解，這就要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)單位屬性、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍和性質(zhì)，合理地確定上述科目的核算邊界。例如，在高校資產(chǎn)負(fù)債表中，根據(jù)高校的辦學(xué)宗旨和業(yè)務(wù)性質(zhì)，帶有上述四類資產(chǎn)屬性的資產(chǎn)可作為固定資產(chǎn)核算（如校園內(nèi)的道路、對(duì)社會(huì)開(kāi)放的館藏物品、教職工臨時(shí)周轉(zhuǎn)房等），因?yàn)樯鲜鲑Y產(chǎn)的服務(wù)和受益對(duì)象、服務(wù)范圍、管理方式等更符合單位固定資產(chǎn)的定義。

《制度》實(shí)施后，單位會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也需要符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的假設(shè)前提，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“期間”是指月度，要求會(huì)計(jì)核算對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行期間上的匹配，這對(duì)于已經(jīng)適應(yīng)按年度匹配收入和支出的行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，在確認(rèn)環(huán)節(jié)的科目選定和計(jì)量環(huán)節(jié)的金額分?jǐn)偵嫌幸欢y度。例如“待攤費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容是“單位已經(jīng)支付，應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用”。如果不跨年度，待攤費(fèi)用的按期分?jǐn)偤鸵淮钨M(fèi)用化對(duì)年度報(bào)表信息不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響；對(duì)于跨年度的待攤費(fèi)用，采用一次費(fèi)用化和分期攤銷，對(duì)年度費(fèi)用及盈余的影響一般不大?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2007年實(shí)施）和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2013年實(shí)施）都取消了“待攤費(fèi)用”科目，在具體實(shí)施《制度》時(shí)，單位可按照具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，將部分金額不大的待攤費(fèi)用核算內(nèi)容一次費(fèi)用化，縮小“待攤費(fèi)用”科目的核算范圍，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。

2.通過(guò)調(diào)整業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)化核算。與原制度相比，《制度》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的數(shù)量有所增加，核算范圍有所擴(kuò)大。在資產(chǎn)類科目中，某些科目是新增設(shè)的，如“其他貨幣資金”“研發(fā)支出”“工程物資”“加工物品”“在途物品”以及部分經(jīng)管類資產(chǎn)科目等；某些科目會(huì)得到全面使用，如“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲(chǔ)備物資”“受托代理資產(chǎn)”“待攤費(fèi)用”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等科目。新增或擴(kuò)大使用的科目中，部分科目的核算范圍是從原制度相應(yīng)科目中分離而來(lái)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)原有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）流程進(jìn)行細(xì)分，再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。通過(guò)梳理和調(diào)整經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，可以達(dá)到簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的效果。

（1）簡(jiǎn)化“工程物資”科目。“工程物資”科目屬于原制度“在建工程”科目的核算范圍，用以核算為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本，在購(gòu)入時(shí)記入本科目，在領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程成本。上述核算內(nèi)容將物資的購(gòu)入和領(lǐng)用環(huán)節(jié)相區(qū)分，對(duì)應(yīng)不同的會(huì)計(jì)科目，增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算量（預(yù)算會(huì)計(jì)只在購(gòu)入時(shí)記賬，核算量并未增加）。為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，保證一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在雙分錄中得到完整清晰的體現(xiàn)，可以通過(guò)調(diào)整業(yè)務(wù)流程，達(dá)到簡(jiǎn)化使用會(huì)計(jì)科目的目的。具體而言，對(duì)于為工程建設(shè)購(gòu)入的物資材料，在不影響工程建設(shè)質(zhì)量進(jìn)度的前提下，可將購(gòu)入和領(lǐng)用環(huán)節(jié)盡量統(tǒng)一或?qū)⑵溟g隔縮短至同一會(huì)計(jì)期間，從而直接記入“在建工程”科目，減少“工程物資”科目的使用。

（2）簡(jiǎn)化“庫(kù)存物品”科目。“庫(kù)存物品”科目核算單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)為耗用或出售而儲(chǔ)存的各種材料、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的成本。某些單位基于內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管控的需要，將部分符合上述標(biāo)準(zhǔn)的庫(kù)存物品作為低值耐用品進(jìn)行管理，設(shè)計(jì)了類似固定資產(chǎn)的管理流程。但《制度》中規(guī)定“單位隨買隨用的零星辦公用品，可在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作費(fèi)用，不通過(guò)本科目核算”，這為各單位簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算提供了政策依據(jù)。單位可通過(guò)梳理內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，結(jié)合內(nèi)部控制建設(shè)的要求以及重要性原則，在符合單位資產(chǎn)管理要求的前提下，擴(kuò)大直接費(fèi)用化的物品范圍，簡(jiǎn)化“庫(kù)存物品”科目核算的內(nèi)容，同時(shí)相應(yīng)簡(jiǎn)化“在途物品”科目。

3.簡(jiǎn)化“應(yīng)交增值稅”科目?！吨贫取分小皯?yīng)交增值稅”科目核算的內(nèi)容非常復(fù)雜，該科目下共有9個(gè)二級(jí)科目，在“應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金”二級(jí)科目下又劃分了7個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。

表1 應(yīng)交增值稅明細(xì)科目劃分

根據(jù)行政事業(yè)單位分行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，部分單位已被批準(zhǔn)進(jìn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅征收，簡(jiǎn)化了“應(yīng)交增值稅”科目核算的內(nèi)容。單位也可以設(shè)計(jì)相應(yīng)的業(yè)務(wù)辦理流程，減少增值稅其他明細(xì)科目的使用頻率或縮小核算范圍。例如“應(yīng)交增值稅——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，由于網(wǎng)上認(rèn)證非常方便、時(shí)間很短，單位可將增值稅專用發(fā)票網(wǎng)上認(rèn)證和報(bào)銷環(huán)節(jié)統(tǒng)一，認(rèn)證通過(guò)的票據(jù)則進(jìn)入會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)，從而不必使用“應(yīng)交增值稅——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

對(duì)于增值稅抵扣業(yè)務(wù)，單位在具體操作中經(jīng)常會(huì)面臨抵扣對(duì)象不明確的問(wèn)題，如應(yīng)抵扣到具體的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目還是單位部門(mén)？如果抵扣到項(xiàng)目，還需要區(qū)分項(xiàng)目資金的來(lái)源屬性，如果是國(guó)撥資金專項(xiàng)，存在上級(jí)部門(mén)對(duì)支出進(jìn)度的要求，在原制度下抵扣后會(huì)發(fā)生項(xiàng)目支出進(jìn)度與國(guó)庫(kù)資金支付進(jìn)度不一致的現(xiàn)象，導(dǎo)致項(xiàng)目的該項(xiàng)費(fèi)用與預(yù)算支出存在差異。原制度中的差異無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)核算解決，新制度下可以明確抵扣對(duì)象，也可以具體到經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，由此產(chǎn)生的費(fèi)用和支出的差異可通過(guò)《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說(shuō)明》中的“差異調(diào)節(jié)”部分予以反映。

4.合理選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)履行方式，簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)核算?！吨贫取芬?guī)定：“單位對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！币陨弦?guī)則是進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的基本條件，滿足該核算要求的前提是單位需要對(duì)納入預(yù)算管理且有資金收付業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）流程進(jìn)行梳理，將上述業(yè)務(wù)和不納入預(yù)算會(huì)計(jì)的其他業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，減少會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。例如，對(duì)于對(duì)方交付質(zhì)量保證金和押金的業(yè)務(wù)，現(xiàn)實(shí)操作中有預(yù)扣和支付兩種方式，舉例如下：

例：某事業(yè)單位以自有資金支付工程款100 萬(wàn)元給乙方，合同約定質(zhì)保期5年，質(zhì)量保證金比例5%。

（1）采用預(yù)扣質(zhì)量保證金的方式。①支付工程款并預(yù)扣質(zhì)量保證金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：在建工程1000000；貸：銀行存款950000，其他應(yīng)付款50000。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：事業(yè)支出950000；貸：資金結(jié)存950000。②歸還質(zhì)量保證金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：其他應(yīng)付款50000；貸：銀行存款50000。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：事業(yè)支出50000；貸：資金結(jié)存50000。

（2）采用全額支付工程款后對(duì)方再支付質(zhì)量保證金的方式。①全額支付工程款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：在建工程1000000；貸：銀行存款1000000。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：事業(yè)支出1000000；貸：資金結(jié)存1000000。②對(duì)方支付質(zhì)量保證金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：銀行存款50000；貸：其他應(yīng)付款50000。因質(zhì)量保證金不納入預(yù)算管理，故預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。③歸還對(duì)方質(zhì)量保證金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：其他應(yīng)付款50000；貸：銀行存款50000。同樣，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬。

可以看出，支付質(zhì)量保證金方式下預(yù)算會(huì)計(jì)的核算比預(yù)扣質(zhì)量保證金方式下更簡(jiǎn)單，而且年終對(duì)兩種核算基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的分析更為清晰。類似的會(huì)計(jì)處理方式也可以拓展到其他會(huì)計(jì)科目，如“專用基金”科目的核算，對(duì)于因捐贈(zèng)協(xié)議或其他方式直接設(shè)立的專用基金，在使用產(chǎn)生的收益和協(xié)議到期轉(zhuǎn)入預(yù)算收入之前，比照未納入預(yù)算管理的事項(xiàng)，可不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

四、明確若干會(huì)計(jì)處理政策

會(huì)計(jì)政策是指政府會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算時(shí)遵循的具體原則和采用的會(huì)計(jì)處理方法，一般而言，我國(guó)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按準(zhǔn)則和制度中規(guī)定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，尤其在政府會(huì)計(jì)主體中。在《制度》出臺(tái)之前，由于行政單位、事業(yè)單位以及分行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存，會(huì)計(jì)政策或具體處理方法具有較強(qiáng)的行業(yè)特征，滿足了微觀的會(huì)計(jì)核算需求，但犧牲了會(huì)計(jì)信息的可比性和可理解性，不利于政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、合并與會(huì)計(jì)信息的完整列報(bào)?！吨贫取吩谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對(duì)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理政策進(jìn)行了規(guī)范，但是由于事業(yè)單位的行業(yè)特點(diǎn)，就某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)看，不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理政策需要進(jìn)一步明確，并在行業(yè)內(nèi)形成統(tǒng)一的政策。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下收入的確認(rèn)。在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，即使沒(méi)有現(xiàn)金流入，也可能要確認(rèn)收入，即使有現(xiàn)金流入，也可能不確認(rèn)收入，這與預(yù)算收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)條件有很大區(qū)別。政府會(huì)計(jì)主體的收入按交易性質(zhì)可分為交換性收入和非交換性收入。單位的事業(yè)收入一般為交換性收入，《制度》要求行政事業(yè)單位基于合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入，“可以根據(jù)實(shí)際情況，采取累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例，實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，確定合同完成進(jìn)度”。

以高校為例，高校主要的專業(yè)業(yè)務(wù)包含科學(xué)研究，由于客觀的研究進(jìn)程以及主觀的報(bào)銷延遲性，科研經(jīng)費(fèi)的使用和報(bào)銷往往不同步，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生與會(huì)計(jì)核算之間間隔太長(zhǎng)，影響了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。如何結(jié)合高?？蒲惺杖霕I(yè)務(wù)的特點(diǎn)，按現(xiàn)有工作流程達(dá)到權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，依據(jù)合同完工進(jìn)度等確認(rèn)收入，成為高校制度執(zhí)行中亟待明確的問(wèn)題。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，在高校科研管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)尚未對(duì)接的情況下，可將科研經(jīng)費(fèi)報(bào)銷進(jìn)度作為科研工作完成進(jìn)度，進(jìn)而反映為合同完工進(jìn)度，以此進(jìn)度來(lái)分步驟確認(rèn)收入，有的高校稱之為“以費(fèi)用確定財(cái)務(wù)收入”，其會(huì)計(jì)處理為：

①收到科研經(jīng)費(fèi)來(lái)款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：資金結(jié)存；貸：事業(yè)預(yù)算收入。②分批報(bào)銷時(shí)，按進(jìn)度確認(rèn)收入。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用；貸：銀行存款。借：預(yù)收賬款；貸：事業(yè)收入。預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：借：事業(yè)支出；貸：資金結(jié)存。

2.壞賬準(zhǔn)備的核算政策?！吨贫取沸略隽恕皦馁~準(zhǔn)備”科目，用以核算事業(yè)單位對(duì)收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取的壞賬準(zhǔn)備，屬于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)范疇。不同于“受托責(zé)任觀”下的歷史成本計(jì)量屬性，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是基于“決策有用觀”向信息需求者提供決策支持信息，其實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念的轉(zhuǎn)移?！吨贫取芬笫聵I(yè)單位在每年年末對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失，并采用備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)提，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》，“政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更”。因此，如何在本科目使用之初確定既符合制度又便于操作的核算政策，是各事業(yè)單位的當(dāng)務(wù)之急。

以高校為例，高校尤其是辦學(xué)歷史較長(zhǎng)的高校，其應(yīng)收款項(xiàng)一般成因復(fù)雜、年代久遠(yuǎn)、金額較大，采用賬齡分析法有較大難度，因此采用個(gè)別認(rèn)定法或余額百分比法更合適。若采用余額百分比法，目前對(duì)其計(jì)提比例沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，原則上各單位可根據(jù)管理需要進(jìn)行選定，但在選定計(jì)提比例等會(huì)計(jì)核算政策時(shí)，需要注意與國(guó)家其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第46 條的規(guī)定，“經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰”，超過(guò)部分不得在企業(yè)所得稅前扣除，因此，事業(yè)單位在運(yùn)用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，可在5‰的計(jì)提比例以內(nèi)設(shè)定。

五、總結(jié)和建議

全面規(guī)范實(shí)施《制度》，既需要政府會(huì)計(jì)主體內(nèi)外部?jī)煞矫婀餐l(fā)力，也需要宏觀政策研究和制度體系建設(shè)持續(xù)跟進(jìn)，創(chuàng)造良好的政策制度環(huán)境，還需要作為政府會(huì)計(jì)主體的行政事業(yè)單位將流程管理、內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)建設(shè)、業(yè)務(wù)能力提升等結(jié)合起來(lái)，為《制度》實(shí)施營(yíng)造良好的微觀環(huán)境。

1.全面梳理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，編制單位《會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》內(nèi)容。單位應(yīng)以梳理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)，準(zhǔn)確界定各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在雙基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)科目的核算范圍，結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)編寫(xiě)本單位的《會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》，規(guī)范和簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作，并作為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、政策解釋、行業(yè)核算制度等制度體系的補(bǔ)充。簡(jiǎn)化和規(guī)范會(huì)計(jì)核算不僅需要對(duì)《制度》進(jìn)行全面和深入的理解，還需要對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）流程進(jìn)行梳理和規(guī)范，深入分析具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在兩種核算基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)核算含義，從中歸納出既符合準(zhǔn)則制度核算要求又可以簡(jiǎn)化核算的會(huì)計(jì)處理方式，并以該方式為目標(biāo)，倒逼經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的調(diào)整和規(guī)范。

2.將簡(jiǎn)化后的核算成果嵌入信息系統(tǒng)。在完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的調(diào)整規(guī)范后，各單位需要以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化為切入點(diǎn)，將典型的、發(fā)生頻率較高的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則、具體方式反映到單位的《核算業(yè)務(wù)手冊(cè)》中，作為會(huì)計(jì)核算具體處理以及財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置的依據(jù)。

3.加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，為推行成本核算創(chuàng)造條件?！吨贫取返膶?shí)施對(duì)單位業(yè)財(cái)融合的建設(shè)提出了更緊迫的要求，也為推行成本管理和提升財(cái)務(wù)管理服務(wù)提供了機(jī)遇。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地為單位及宏觀決策服務(wù)，《制度》擴(kuò)大了原有的核算范圍，將部分原本屬于業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)納入會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)，這需要對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)納入會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范。從業(yè)務(wù)部門(mén)的角度來(lái)看，就是要明確經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入會(huì)計(jì)核算的邊界，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行內(nèi)部預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)化，以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)化配合會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，為下一步推行成本核算奠定基礎(chǔ)。

《制度》的實(shí)施落地是一個(gè)涉及諸多方面的系統(tǒng)性工程，在我國(guó)行政事業(yè)單位的現(xiàn)有管理基礎(chǔ)上必定困惑重重。需要政府各級(jí)財(cái)政部門(mén)聯(lián)合各方資源和力量、統(tǒng)籌推進(jìn)；需要政策研究理論界和實(shí)務(wù)界通力協(xié)作、資源共享；需要單位決策層對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)的職能定位進(jìn)行跟進(jìn)調(diào)整，提供政策和人力資源扶持，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)部門(mén)從核算反映型向決策支持型和管理型提升；更需要各單位財(cái)務(wù)管理人員更新觀念，以時(shí)不我待的態(tài)度去坦然面對(duì)、積極作為。