李小平

【摘 要】隨著經(jīng)濟的發(fā)展，高凈值客戶數(shù)量快速增長，其在全球范圍內(nèi)進行海外資產(chǎn)配置的需要也越來越大。目前，CRS的信息交換已經(jīng)開始執(zhí)行，高凈值客戶在進行海外資產(chǎn)配置的過程中，正確地認識CRS非常重要。為了讓高凈值客戶清楚理性地認識CRS，筆者通過對CRS的要求和影響進行討論和分析，以使高凈值客戶能夠規(guī)避CRS的認識誤區(qū)和在稅務籌劃中遇到的陷阱。

【關鍵詞】CRS；稅務籌劃

2018年9月，中國國稅局與加入CRS的相關國家和地區(qū)已進行了CRS的信息互換。為了讓高凈值客戶正確地認識CRS但是不夸大CRS的影響，并能夠合規(guī)有效地進行稅務籌劃，筆者認為有必要進一步對CRS的要求和影響進行討論和分析，以使得高凈值客戶能夠規(guī)避CRS的認識誤區(qū)和在稅務籌劃中遇到的陷阱。

一、CRS產(chǎn)生的背景

中國改革開放以來，2018年走過了第四十個年頭。在這四十年間，中國的經(jīng)濟高速發(fā)展。與此同時，中國高凈值客戶在海外的資產(chǎn)量也越來越大。為維護國家稅收權(quán)益，面對海外資產(chǎn)的稅收征繳，中國政府一步步完善相關法律法規(guī)。1998年國稅發(fā)的126號文，先是對個人在境外所得的所得稅的征收制定了管理辦法，使得境外個人所得的征稅有了法律依歸，要求中國稅務居民對于境外所得應自行申報納稅；2009年國稅發(fā)的82號文，對于境外企業(yè)所得的征繳確定了企業(yè)居民的判定標準；緊接著2009年，國稅函的698號針對境外企業(yè)控股境內(nèi)企業(yè)不合理避稅的這一類人群，進一步強化政府的反避稅工具；2010年到2014年間，就FATCA法案中國與美國亦達成一致意見；到現(xiàn)在自動交換的CRS，對于全球高凈值客戶的逃避稅行為將予以沉重的打擊，也將較大程度地影響到高凈值客戶的海外資產(chǎn)配置。

二、中國CRS的實施解讀

為了履行金融賬戶涉稅信息自動交換的國際義務，國稅局制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（以下簡稱“辦法”），可通過以下七要點的梳理對辦法進行充分的認識和了解。

要點一：哪些主體會被披露？

包括個人客戶中非居民的金融資產(chǎn)，例如李總?cè)〉昧讼愀鄣耐顿Y移民身份，在境內(nèi)X行存了一筆錢，這筆錢要被披露；包括非居民作為實際控制人的企業(yè)客戶中，企業(yè)屬于消極非金融機構(gòu)者也要被披露。例如李總是香港的投資移民身份，而李總又開了一間公司，這間公司不做具體的業(yè)務經(jīng)營，而是用來做投資理財，那么這間公司在銀行的賬戶也需要被披露。

要點二：哪些金融賬戶會被披露？

根據(jù)辦法第九條，中國稅務居民以外的個人、企業(yè)或組織如有以下賬戶均需要披露：存款、信托、保險、期貨、基金等一切的金融賬戶，這里的金融賬戶是一個廣義的金融賬戶概念。

要點三：哪些機構(gòu)來申報？

根據(jù)辦法第七條，銀行、信托、期貨、證券、保險和基金等金融機構(gòu)都需要進行申報。

要點四：非居民標識的判斷

根據(jù)辦法十七條，非居民標識的識別有關要素包括：

（一）賬戶持有人的境外身份證明；

（二）客戶在海外的住所所在地址、信件往來地址，甚至是Email地址；例如中國內(nèi)地居民喜歡使用QQ郵箱，所以如果在境外開戶Email地址是使用的QQ郵箱，也會被格外的注意；（三）客戶所留的聯(lián)系電話是海外的電話，而且還沒有留國內(nèi)的電話號碼；再有就是轉(zhuǎn)賬的交易記錄和授權(quán)經(jīng)辦的代理人信息等?？梢钥吹?，識別非居民身份，不僅僅是簡單地看是用身份證開戶還是用護照開戶。

要點五：金融機構(gòu)盡職調(diào)查方法

根據(jù)辦法第二十條和二十一條，金融機構(gòu)的盡職調(diào)查辦法除了電子記錄檢索以外，還需要對過去五年的全部紙質(zhì)資料進行檢索。另外，在盡職調(diào)查中，客戶經(jīng)理也是非常關鍵的，可以想客戶經(jīng)理咨詢了解其管理的客戶稅務居民身份。值得注意的是，這點亦是非常關鍵的，在有的地區(qū)，針對這點的要求非常之嚴，如果客戶經(jīng)理不如實告知，可能涉及刑事責任。

要點六：最終會披露給交換國哪些具體信息？

根據(jù)辦法第三十五條，基本上個人賬戶和機構(gòu)賬戶的賬號、余額和凈值等信息都會進行交換，但是目前來看，并沒有要求交換具體的賬戶交易記錄。

要點七：如果出現(xiàn)雙重身份怎么辦？

根據(jù)辦法第二十二條可以看出，如果出現(xiàn)雙重身份即既持有中國的身份證，又持有他國的護照，那么會被當成他國的非居民進行交換。例如李總?cè)〉眠^加拿大的楓葉卡，但是常年居住在中國，認為自己是中國的稅務居民，金融賬戶不用報給加拿大。但是，如果他之前開戶的時候有資料顯示自己取得過加拿大身份，那么同樣需要報給加拿大。如果發(fā)現(xiàn)了是屬于非居民的信息，但是客戶申明自己僅僅是中國稅的務居民的，則需要客戶提供相應證明材料予以證明。例如李總認為自己雖然取得了楓葉卡，但是并沒有在加拿大住，不應該是加拿大的稅務居民，那么李總需要提供加拿大稅務局認可的該會計年度不是加拿大稅務居民的證明材料給中國的金融機構(gòu)和稅務局，則其賬戶信息就不會被交換到加拿大。

三、如何識別自己的稅務居民身份

稅務居民不同于日常所說的居民概念。在經(jīng)濟全球化的背景下，對于開展跨境經(jīng)濟活動的客戶而言，自己究竟屬于哪里的稅務居民呢，如何進行判斷和識別呢？要區(qū)別稅務居民和非居民，就要先了解居民，要求是在中國境內(nèi)有住所，或者是以時間區(qū)別一個納稅年度為限在境內(nèi)的居住天數(shù)（183天以上）。那么可通過以下幾個問題進行初步的判斷和了解：

問題1：如何界定在中國境內(nèi)有住所？主要從家庭、戶口、經(jīng)濟活動等方面來看習慣性居住?！傲晳T性居住”可舉例看，假設李總是持中國居民身份證、且工作、愛人孩子均在中國境內(nèi)，毫無疑問一般就判斷為是。

問題2：沒有住所的，居住天數(shù)如何計算？對于期間存在臨時離境的，對于臨時離境期間是不進行扣減的。臨時離境的界定以一個納稅年度的時間區(qū)間進行界定，分兩種情況，一種情況是連續(xù)性離境的天數(shù)（不超過30日），一種情況是多次累計的天數(shù)（不超過90日）。值得注意的是，中國政府規(guī)定出境和入境當天都是要算在中國大陸的居住天數(shù)。

問題3：中國大陸居民的納稅識別號是什么？作為中國的稅務居民，唯一的ID是公民身份號上的身份證號。

問題4：稅務居民和非居民二者有什么差異？區(qū)別在于其納稅義務，分別負有無限和有限的納稅義務。舉例說明，王總是中國的稅務居民，在某一納稅年度有一段時間到香港工作，由于王總承擔無限的義務，那么除了在中國大陸的收入要繳稅，在香港的收入也需要報稅清繳，當然在香港已繳納過的稅款可進行扣減。如果王總是非居民，在某一納稅年度有一段時間在香港工作，有一段時間在中國大陸工作，那么在大陸工作期間的收入需要向中國納稅，而在香港工作期間的收入就和中國政府沒有任何關系。

四、中外實施CRS的影響

不管是分散風險選擇海外資產(chǎn)配置的高凈值客戶也好，還是逃避稅收規(guī)避執(zhí)法將大量資產(chǎn)藏匿在境外的客戶也好。隨著CRS的實施，在境外有大量資產(chǎn)的高凈值客戶將受到重大影響，以下幾類人群是重點。

第一類：高凈值客戶中已移民到海外者。這是第一大類受影響的客戶，因為子女教育、自然環(huán)境等因素的影響，近些年移民海外的高凈值客戶很多，移民國都有自己不同的報稅要求。例如加拿大，一般要求一年要做兩項申報：分別是全球收入及納稅申報和全球資產(chǎn)申報。很多移民的客戶在CRS實施以前可能沒有如實上報，那就需要咨詢移民國家的稅務師，知道移民國針對CRS執(zhí)行的法律規(guī)定和制度要求。例如對于稅務居民是怎么要求的，是僅僅看是否持有綠卡還是也看居住時間；申報期是怎么要求的？是否有寬限期的要求？在了解了相關要求以后再在合法的范圍內(nèi)通過相關工具進行稅務籌劃。

第二類：避開外匯管制的規(guī)定，大量資金轉(zhuǎn)到境外的客戶。根據(jù)相關外匯管理的要求，對于個人而言，結(jié)匯購匯都需要以年度為單位進行總額度的控制，限額是50000美元。如果以前通過螞蟻搬家、重者甚至是地下錢莊等不合法的手段避開外匯管制，將大量的財富轉(zhuǎn)移到海外，嚴重者有可能面臨刑事責任。

第三類：客戶在境外藏匿財產(chǎn)，且財產(chǎn)未進行合法的納稅。其境外金融資產(chǎn)穿透其來源是否屬于境內(nèi)？如果屬于境內(nèi)但是卻沒有向中國繳納稅款，這種以海外所謂的殼公司進行投資以逃避稅收的行為將無以為繼。

第四類：官員或者家屬因貪污腐敗積累的不合法財產(chǎn)，藏匿在境外者。根據(jù)相關規(guī)定，境內(nèi)官員每年都需要進行所有資產(chǎn)的申報，如果有巨額的財產(chǎn)但是無法說明其正常的來源，那肯定是不行的。以前很多官員及其家屬將不合法的資產(chǎn)藏匿在海外，現(xiàn)在這些資產(chǎn)將無所遁形，這從打擊官員貪污腐敗行為、肅清官場官風的角度講，也將起到重要的推動作用。

第五類：在境外進行了保單、家族信托等海外配置的客戶。高凈值客戶隨著財富周期由創(chuàng)造財富到轉(zhuǎn)為財富保全的階段，在境外選擇配置保單和家族信托的客戶越來越多。這類客戶是咨詢擔心受到影響的一大類，但是實際上只要客戶的這部分資產(chǎn)是已經(jīng)進行過合規(guī)納稅的，那么是無需擔心的。保險和家族信托通過某些產(chǎn)品的選擇、和人員關系之間的法律架構(gòu)的設置，是可以起到免稅、少交稅或者稅收遞延的功能的。

五、總結(jié)

經(jīng)濟和技術的發(fā)展相輔相成，在財富積累越來越多的情況下，信息技術的發(fā)展也推動著境內(nèi)外各種系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)，越來越完善規(guī)范納稅、守法合規(guī)等各方面的約束機制。境內(nèi)從2004年公安部二代身份證聯(lián)網(wǎng)、到銀行賬戶聯(lián)網(wǎng)、到工商企業(yè)聯(lián)網(wǎng)、到互聯(lián)網(wǎng)涉稅信息監(jiān)控平臺推廣、到國土資源部不動產(chǎn)統(tǒng)一登記；境外方面連接CRS，使得百慕大、英屬維爾京等小島國BVI架構(gòu)的穿透，最后連最私密的避稅天堂的瑞士也不再私密。高凈值客戶在經(jīng)濟活動過程中、海外資產(chǎn)配置中，應高度重視經(jīng)營活動的合法合規(guī)，并清楚了解稅收原則，通過身份規(guī)劃、保險、家族信托、不動產(chǎn)等合理進行稅務籌劃。

【參考文獻】

【1】國稅發(fā)【2017】第14號《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》

【2】《中華人民共和國個人所得稅法》2018年8月31日第七次修正

【3】2007年《個人外匯管理辦法實施細則》

【4】國稅發(fā)〔1998〕126號《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》

【5】國稅發(fā)[2009]82號《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》

【6】國稅函[2009]698號《關于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》