摘?要：經(jīng)過(guò)將近20年的討論，2017年5月18日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17），對(duì)保險(xiǎn)公司所采用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新定義，新準(zhǔn)則將于2022年1月1日實(shí)施。新準(zhǔn)則的制定將使得全球保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更具有可比性，會(huì)計(jì)核算更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。本文從IFRS17準(zhǔn)則、IFRS9準(zhǔn)則和現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著手，主要分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于保險(xiǎn)公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響。

關(guān)鍵詞：IFRS17;IFRS9;資產(chǎn)負(fù)債表;利潤(rùn)表

中圖分類號(hào)：F84文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1008-4428（2019）06-0109-02

一、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下科目的對(duì)比

（一）保費(fèi)收入的確定

在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，保費(fèi)收入由三部分組成，分別是原保險(xiǎn)保費(fèi)收入、保戶投資款新增交費(fèi)和投連險(xiǎn)獨(dú)立賬戶新增交費(fèi)，三者之和稱為規(guī)模保費(fèi)。原保險(xiǎn)保費(fèi)收入指通過(guò)提供保險(xiǎn)服務(wù)獲得的收入，提供投資和儲(chǔ)蓄服務(wù)所獲得的收入則計(jì)入另外兩個(gè)收入項(xiàng)目。

在IFRS17下，要求對(duì)規(guī)模保費(fèi)進(jìn)行重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和保險(xiǎn)混合合同分拆。短期純保障型保險(xiǎn)以及通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的長(zhǎng)期普通壽險(xiǎn)和分紅險(xiǎn)歸屬于保險(xiǎn)合同，其保費(fèi)收入計(jì)入原保險(xiǎn)保費(fèi)收入;未通過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的普通壽險(xiǎn)和分紅險(xiǎn)以及可拆分的萬(wàn)能險(xiǎn)歸屬于非保險(xiǎn)合同，其保費(fèi)收入計(jì)入保戶投資款新增交費(fèi);可拆分的投資聯(lián)結(jié)保險(xiǎn)投資賬戶里的保費(fèi)收入計(jì)入投連險(xiǎn)獨(dú)立賬戶新增交費(fèi)。

（二）保險(xiǎn)負(fù)債的確定

保險(xiǎn)負(fù)債項(xiàng)目可以表現(xiàn)保險(xiǎn)公司資金的來(lái)源，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)提在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方所占比重較大。保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金主要包括四個(gè)部分：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。各保險(xiǎn)公司由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的不同，在編制報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)科目有所不同。

當(dāng)前準(zhǔn)則下，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金包括合理估計(jì)負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際。合理估計(jì)負(fù)債是對(duì)保單未來(lái)預(yù)期凈現(xiàn)金流出現(xiàn)值的合理估計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)邊際是指由于未來(lái)保險(xiǎn)公司賠付和退保等現(xiàn)金流出的不確定性帶來(lái)的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，常用情景法加以計(jì)量，剩余邊際則相當(dāng)于保險(xiǎn)公司面對(duì)過(guò)去的準(zhǔn)備金與面向未來(lái)的準(zhǔn)備金之差。

IFRS17對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行了修改，修改后的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金包括預(yù)期在當(dāng)期發(fā)生的賠付和費(fèi)用、非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和合同服務(wù)邊際三項(xiàng)。

（三）金融工具的確定

2014年7月，IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）。原本定于2021年1月1日所有企業(yè)都要執(zhí)行IFRS9，不過(guò)由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，被允許延遲到2022年執(zhí)行此項(xiàng)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表有較大的影響。

原準(zhǔn)則下金融工具被分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款項(xiàng)、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。這種分類和核算方式使得會(huì)計(jì)處理過(guò)于復(fù)雜、不同行業(yè)的可比性仍有較大的不足。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了更改，將金融工具從原本的四類轉(zhuǎn)化為三類。包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

二、 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表科目的影響

中國(guó)平安是一個(gè)集團(tuán)，不受保險(xiǎn)公司暫緩條例的限制，2018年1月1日開(kāi)始采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是最早實(shí)施IFRS9的企業(yè)。下面通過(guò)對(duì)中國(guó)平安披露的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究IFRS9準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的影響。（見(jiàn)表1）

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）科目

2018年中國(guó)平安資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)科目仍存在，IFRS9準(zhǔn)則下增加了9.13%，是變化最大的科目，主要是由于新準(zhǔn)則下FVTPL科目取代可供出售金融資產(chǎn)科目成為兜底項(xiàng)目。原準(zhǔn)則下，將不屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款項(xiàng)、持有至到期投資三類的資產(chǎn)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)不直接計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入其他綜合收益，進(jìn)行資產(chǎn)處置時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，這種核算方式下，容易產(chǎn)生順周期效應(yīng)，保險(xiǎn)公司也可以借此操縱利潤(rùn)。

新準(zhǔn)則下，將不屬于AC、FVOCI的資產(chǎn)計(jì)入FVTPL，規(guī)定其他綜合收益不能再轉(zhuǎn)入投資收益，公允價(jià)值變動(dòng)直接影響利潤(rùn)表，逼保險(xiǎn)公司將有固定現(xiàn)金流之外的投資都劃為“交易類資產(chǎn)”，使得保險(xiǎn)公司難以進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。

（二）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）科目

2017年披露的報(bào)表中沒(méi)有以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)科目，為了對(duì)比方便，將2017年資產(chǎn)負(fù)債表中的持有至到期投資和應(yīng)收款項(xiàng)之和作為AC，對(duì)比發(fā)現(xiàn)，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)金額減少了3.85%，減少金額所占比重不大。新準(zhǔn)則下，只是將具有穩(wěn)定現(xiàn)金流的持有至到期投資和應(yīng)收賬款類科目列入AC，因此AC科目變化不大。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）科目

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在新準(zhǔn)則下減少了5.72%，新準(zhǔn)則中，將可供出售金融資產(chǎn)歸入FVOCI，因此其變化相比于FVTPL較小。

三、 對(duì)利潤(rùn)表科目的影響

為了更直觀地反映IFRS17準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的影響，對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化利潤(rùn)表進(jìn)行了對(duì)比，如表2所示：

（一）保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金科目

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是由營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)支出算出，它將保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金歸入賠付支出項(xiàng)目下，將收到的保費(fèi)一次性轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入，使得營(yíng)業(yè)收入虛增。實(shí)際上，保險(xiǎn)公司屬于先收后支型企業(yè)，通過(guò)簽訂保單收集資金，當(dāng)投保人發(fā)生保險(xiǎn)合同約定的保險(xiǎn)事故時(shí)，按照約定的金額進(jìn)行賠償或給付，因此，對(duì)于保險(xiǎn)公司而言，當(dāng)期收到的保費(fèi)不應(yīng)全部計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，而應(yīng)在未來(lái)的保單年度內(nèi)進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則中，將保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金放入了營(yíng)業(yè)收入的減項(xiàng)，將已賺保費(fèi)歸入保險(xiǎn)合同收入，使得保險(xiǎn)收入項(xiàng)目有所減少，更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）退保金科目

退保金是在長(zhǎng)期壽險(xiǎn)中，被保險(xiǎn)人退保時(shí)，保險(xiǎn)人按規(guī)定支付給退保人的資金，相當(dāng)于客戶在壽險(xiǎn)公司的存款，這部分資金的所有權(quán)是客戶，不屬于保險(xiǎn)公司的營(yíng)業(yè)收入，不應(yīng)列在營(yíng)業(yè)支出項(xiàng)目，應(yīng)同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金一樣，放在營(yíng)業(yè)收入的減項(xiàng)，否則就會(huì)虛增收入。保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和退保金在IFRS17準(zhǔn)則下調(diào)整后會(huì)使得保險(xiǎn)公司營(yíng)業(yè)收入有較大幅度的下降，由于這部分資金只是從支出項(xiàng)轉(zhuǎn)到了收入項(xiàng)，對(duì)利潤(rùn)沒(méi)什么影響，只是消除了虛增的收入，但會(huì)使承保利潤(rùn)率、綜合成本率等指標(biāo)發(fā)生變化。

（三）投資收益科目

通過(guò)觀察保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，可以看出投資收益也被算入營(yíng)業(yè)收入，保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)儲(chǔ)蓄型業(yè)務(wù)，普通壽險(xiǎn)到期將支付一定的利息給儲(chǔ)戶，分紅險(xiǎn)和萬(wàn)能險(xiǎn)還要支付約定的保底利率，相當(dāng)于在一定期限內(nèi)獲取資金的使用權(quán)需支付的成本，這部分利息在投資收益的計(jì)算過(guò)程沒(méi)有被扣除，使得保險(xiǎn)公司收入虛增。

（四）業(yè)務(wù)及管理支出科目

保險(xiǎn)公司的稅金及附加、管理費(fèi)用以及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目費(fèi)用的支出計(jì)入業(yè)務(wù)及管理支出?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)公司的做法是將總的業(yè)務(wù)及管理支出直接轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表中，對(duì)比平安產(chǎn)險(xiǎn)和平安壽險(xiǎn)的利潤(rùn)表，我們發(fā)現(xiàn)平安壽險(xiǎn)的已賺保費(fèi)是平安財(cái)險(xiǎn)的兩倍，賠付率僅比平安財(cái)險(xiǎn)高20%，但是承保利潤(rùn)卻是負(fù)值，說(shuō)明平安財(cái)險(xiǎn)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)一直是虧損的，這也是壽險(xiǎn)公司不披露承保利潤(rùn)指標(biāo)的原因。

壽險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期型保險(xiǎn)，他們具有資金的長(zhǎng)期使用權(quán)，會(huì)將收到的保費(fèi)扣除保險(xiǎn)準(zhǔn)備金后多余的資金進(jìn)行投資，非保險(xiǎn)業(yè)務(wù)同樣有業(yè)務(wù)及管理支出，因此現(xiàn)有準(zhǔn)則下將業(yè)務(wù)及管理支出全部計(jì)入保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中是不合理的。IFRS17準(zhǔn)則下，要求業(yè)務(wù)及管理支出費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和非保險(xiǎn)業(yè)務(wù)之間分配，分配后的費(fèi)用才是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)真正應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。分配后，壽險(xiǎn)公司的承保利潤(rùn)才是正值，由于財(cái)險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)的是短期業(yè)務(wù)，投資所占比重較小，費(fèi)用的分配對(duì)其影響不大。

四、 總結(jié)

IFRS17和IFRS9的實(shí)施對(duì)保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響最大的是FVTPL，對(duì)利潤(rùn)表的影響主要是營(yíng)業(yè)收入，新準(zhǔn)則實(shí)施后必然對(duì)保險(xiǎn)公司帶來(lái)重大影響，既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，這就要求保險(xiǎn)公司提前做好準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的沖擊。

參考文獻(xiàn)：

[1]郭振華.新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS17即將帶來(lái)的重大變革（上）[J].上海保險(xiǎn)，2018（11）：19-22.

[2]郭振華.新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS17即將帶來(lái)的重大變革（中）[J].上海保險(xiǎn)，2018（12）：13-16.

作者簡(jiǎn)介：

何欣，女，河南人，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)專業(yè)學(xué)生。