姚順瑜

摘要：2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的適用范圍，但未明確闡述兩者的區(qū)別，因此，企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到某些特殊的事項(xiàng)時(shí)，很容易將兩者混淆。為了探討兩者的區(qū)別，文章以重慶某投資公司的財(cái)產(chǎn)損失對(duì)所得稅影響的賬務(wù)處理為例，指出會(huì)計(jì)人員前期估計(jì)是否充分地考慮當(dāng)期已知信息并進(jìn)行合理地估計(jì)是兩者區(qū)別的關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)估計(jì)變更;賬務(wù);會(huì)計(jì)政策

盡管2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的適用范圍，但未明確闡述兩者的區(qū)別，因此，企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到某些特殊的事項(xiàng)時(shí)，很容易將兩者混淆。為了探討兩者的區(qū)別，本文以重慶某投資公司的財(cái)產(chǎn)損失對(duì)所得稅影響的賬務(wù)處理為例，指出會(huì)計(jì)人員前期估計(jì)是否充分地考慮當(dāng)期已知信息并進(jìn)行合理地估計(jì)是兩者區(qū)別的關(guān)鍵。

一、案例簡述

重慶某投資公司（以下簡稱A公司）是一家為各類大中型企業(yè)提供融資服務(wù)的金融公司。2004年之前，該公司為德隆取得銀行貸款提供了大量擔(dān)保。2004年，德隆危機(jī)爆發(fā)后，A公司根據(jù)擔(dān)保責(zé)任確認(rèn)了相應(yīng)的負(fù)債，并確認(rèn)為當(dāng)期的營業(yè)外支出。四年后（即2008年），德隆的擔(dān)保責(zé)任基本履行完畢，具備了向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)損失的基本條件，該公司財(cái)務(wù)部門于2008年向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定此項(xiàng)擔(dān)保損失，損失金額共計(jì)3.82億元。當(dāng)年，A公司未扣除財(cái)產(chǎn)損失的應(yīng)納稅所得額為12857萬元，相應(yīng)的所得稅費(fèi)用約3200萬元。但由于一些特殊原因，A公司在2008年沒有辦完損失認(rèn)定手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也同意其在財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定尚無結(jié)論前暫不實(shí)際繳付2008年度企業(yè)所得稅3200萬元。該公司會(huì)計(jì)人員認(rèn)為損失認(rèn)定手續(xù)沒有辦完，需要繳納2008年度的所得稅的法律義務(wù)仍然存在，便根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額（未扣除向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的財(cái)產(chǎn)損失）確認(rèn)了一項(xiàng)負(fù)債——應(yīng)交企業(yè)所得稅3200萬元，同時(shí)借方記入當(dāng)期所得稅費(fèi)用（該事項(xiàng)在年報(bào)中已披露）。2009年12月，A公司最終取得了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此項(xiàng)擔(dān)保損失的全額認(rèn)定。A公司的會(huì)計(jì)人員便將2008年不需交納的所得稅費(fèi)用3200萬元轉(zhuǎn)入2009年的營業(yè)外收入。

二、兩種賬務(wù)處理觀點(diǎn)及依據(jù)

對(duì)于與該項(xiàng)擔(dān)保損失引起的所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理，A公司的會(huì)計(jì)人員和其獨(dú)立董事持不同的看法。A公司的會(huì)計(jì)人員將2008年不需交納的所得稅費(fèi)用3200萬元作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，將其轉(zhuǎn)入2009年的營業(yè)外收入，不對(duì)相關(guān)年度的報(bào)表事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整。而A公司的獨(dú)立董事認(rèn)為該公司會(huì)計(jì)人員2008年的會(huì)計(jì)處理是欠妥的，沒有做出客觀合理地估計(jì)，應(yīng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行處理，需要追溯調(diào)整相關(guān)年度的報(bào)表項(xiàng)目。

（一）公司會(huì)計(jì)人員的觀點(diǎn)及依據(jù)

A公司會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)處理如下：2008年度在未能取得財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定的情況下，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債——應(yīng)交稅金。2009年12月，應(yīng)交稅金3200萬元的義務(wù)得以解除，進(jìn)行此項(xiàng)負(fù)債的終止確認(rèn)，將轉(zhuǎn)銷的應(yīng)交稅金記入營業(yè)外收入。其依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融負(fù)債終止確認(rèn)的描述，“負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，終止確認(rèn)相關(guān)負(fù)債，并于終止確認(rèn)時(shí)將產(chǎn)生的利得和損失記入當(dāng)期損益”。2009年12月，A公司應(yīng)交稅金3200萬元的義務(wù)得以解除，應(yīng)進(jìn)行此項(xiàng)負(fù)債的終止確認(rèn)，將轉(zhuǎn)銷的應(yīng)交稅金記入營業(yè)外收入。

（二）公司獨(dú)立董事的觀點(diǎn)及依據(jù)

A公司的獨(dú)立董事認(rèn)為該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失在2009年經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定可以抵扣時(shí)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更處理，依據(jù)如下：第一、2008年在會(huì)計(jì)處理上將當(dāng)年所得稅3200萬確認(rèn)為負(fù)債也是不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于負(fù)債的定義的。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)的擔(dān)保損失是可以在稅前扣除的，由此可以判斷在未來該項(xiàng)所得稅費(fèi)用不是很可能流出企業(yè);而該公司會(huì)計(jì)人員僅因?yàn)閾p失認(rèn)定手續(xù)沒有辦完，就將2008年的所得稅確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，忽略準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債要素的定義及實(shí)質(zhì)重于形式原則。第二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中明確指出：“會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。”因此，該公司會(huì)計(jì)人員在2008年時(shí)，將以后可以不用繳納3200萬所得稅款估計(jì)為負(fù)債是屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。第三、如果按照該企業(yè)會(huì)計(jì)人員的做法，將該事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，在2009年將2008年所得稅轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，該企業(yè)2009年的利潤就會(huì)虛增3200萬元，不能恰當(dāng)?shù)胤从吃撈髽I(yè)2009的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，造成會(huì)計(jì)信息失真，可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者做出不科學(xué)的決策。而按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理，調(diào)整以前年度損益，才能客觀地反應(yīng)該企業(yè)2009年真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。

三、觀點(diǎn)及建議

由以上案例可以看出，會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)被混淆和誤用。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)估計(jì)變更的前提是會(huì)計(jì)人員前期的估計(jì)是合理的，需要修正是由于發(fā)生新的情況（事件）導(dǎo)致原來估計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者出現(xiàn)新的認(rèn)識(shí)，修正原來認(rèn)識(shí)。但無論出現(xiàn)新情況還是新認(rèn)識(shí)都應(yīng)該是以前很難預(yù)測的（相對(duì)于原來估計(jì)期而言是意外情況，如果是原有的基礎(chǔ)和認(rèn)識(shí)應(yīng)該能估計(jì)到?jīng)]有估計(jì)到，則不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更）。正如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 8.33-34強(qiáng)調(diào)，“會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)估計(jì)的修正與前期無關(guān)”。因此，依據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，對(duì)出現(xiàn)的新事件（情況）和新的認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致公司經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期或者影響的未來期間予以確認(rèn)，而不必追溯調(diào)整原估計(jì)期的相關(guān)事項(xiàng)。例如企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已不足10年，則應(yīng)調(diào)減當(dāng)期和未來的攤銷年限而不必追溯調(diào)整以前已經(jīng)攤銷年度的有關(guān)事項(xiàng)。又例如，某企業(yè)購買一項(xiàng)國外的專利，企業(yè)估計(jì)其收益期為10年，但在購買時(shí)該項(xiàng)專利受相關(guān)法律保護(hù)只有五年，該公司購買后按照10年進(jìn)行攤銷，但是在使用一年后，發(fā)現(xiàn)以前估計(jì)的攤銷年限不合適，欲變更該專利的使用年限。此種情況則不應(yīng)屬于估計(jì)變更，應(yīng)依據(jù)前期差錯(cuò)調(diào)整已攤銷年度的相關(guān)事項(xiàng)。

而且我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》在解釋會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)強(qiáng)調(diào)了“以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的辦法進(jìn)行處理”;同時(shí)，在解釋前期差錯(cuò)更正時(shí)指出“對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額做出變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理”。

由此可見，會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的區(qū)別在于，會(huì)計(jì)人員在前期是否根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，如果作了合理的估計(jì)，即使前期估計(jì)與事實(shí)結(jié)果不一致，也應(yīng)該作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理;如某設(shè)備在購買時(shí)根據(jù)設(shè)備的使用年限和當(dāng)時(shí)的市場情況（沒有發(fā)現(xiàn)新的替代產(chǎn)品或新技術(shù)），會(huì)計(jì)人員按5年的使用年限和直線法計(jì)提折舊，但在第三年年初時(shí)，由于新產(chǎn)品出現(xiàn)，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品已無法獲利，企業(yè)決定提前報(bào)廢該設(shè)備。盡管該設(shè)備估計(jì)使用年限和實(shí)際使用年限不一致，但會(huì)計(jì)人員已在前期做了合理的估計(jì)，則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如果沒有根據(jù)前期的信息、假設(shè)等做出合理估計(jì)，則認(rèn)定為前期差錯(cuò)。如上例，假設(shè)企業(yè)會(huì)計(jì)人員計(jì)提折舊時(shí)，當(dāng)時(shí)已經(jīng)有了新技術(shù)或者是新產(chǎn)品的相關(guān)信息，會(huì)計(jì)人員沒有搜集和考慮相關(guān)信息，則應(yīng)認(rèn)定會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)。由于會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷要求比較高，如何判斷前期的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理具有很大難度。再者，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其解釋也未明確規(guī)定會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理的標(biāo)準(zhǔn)，而是否存在前期估計(jì)錯(cuò)誤是會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的實(shí)質(zhì)性區(qū)別。因此，在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的誤用往往很難避免。

為此，筆者建議有關(guān)部門制定會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)和會(huì)計(jì)估計(jì)合理性標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)性意見，同時(shí)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)首先要廣泛收集相關(guān)資料;其次在會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行合理地邏輯推理及科學(xué)地考察判斷，并堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則，以保證會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性及科學(xué)性，為相關(guān)方提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

（作者單位：中鐵建資產(chǎn)管理有限公司）