吳祥貴

摘要：自從我黨召開十八屆三中全會以后，國家大力倡導和實施了政府會計制度改革，這是加快財政治理能力現(xiàn)代化的必要途徑，現(xiàn)階段對于政府會計準則、制度和有關政府報表的建設有了更加嚴格的要求。通常情況下，研究政府會計改革的著眼點在于制度和準則，而制度和準則的詳細內容則包含在有關的政府報表里?；诖?，本文針對政府會計制度改革視角下政府報表的比較進行深入分析和研究，提出一些看法和建議，希望可以給有需人士提供參考。

關鍵詞：政府會計制度;改革;政府報表;比較研究

中圖分類號：F812 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0200-02

《關于全面深化改革若干重大問題的決定》在我黨召開的十八屆三中全會上得到了肯定，從此政府會計制度改革成為必然趨勢。在2014年的時候，我國國務院把《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》下發(fā)給了財政部，改革最終得到了確認，成為了加快我國財政治理能力現(xiàn)代化建設的必要舉措。在過去研究政府會計改革時，通常都是以制度和準則作為研究對象，由于受多方面因素的影響，很少將政府報表作為研究對象，可是制度和準則的改革情況是用有關的政府報表來體現(xiàn)的，這應該是審閱報表時最需注重的問題。在十八屆三中全會以后，關于研究設立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度、制定我國資產(chǎn)負債表、探索自然資源資產(chǎn)負債表都有了更嚴格的要求，同時在國家“十三五”規(guī)劃中，提出了要制定政府資產(chǎn)報告制度，并完善其管理體系。

一、簡析相關政府報表

政府資產(chǎn)報告由負責管理政府資產(chǎn)的各個職能部門和機構在有關規(guī)章的要求下，合力進行編制的一種核算報告，其可以體現(xiàn)出當?shù)卣畵碛械馁Y產(chǎn)詳細情況，例如數(shù)量、分布、估值、變化等詳細內容。政府資產(chǎn)報告的組成是用文字分析報表和數(shù)據(jù)反饋報表。

國家資產(chǎn)負債表則反映出該地區(qū)的經(jīng)濟資源信息，是核算國民經(jīng)濟的重要依據(jù)。在國家資產(chǎn)負債表里，政府、企業(yè)、個人等某節(jié)點的全部資產(chǎn)和負債進行統(tǒng)一歸納整理，最終得到全面、詳細的總體情況。

政府綜合財務報告的制定依據(jù)來自于權責發(fā)生制，其內容涵蓋政府費用收支和資產(chǎn)負債信息。為了可以更好理解，本文以核心報表（政府資產(chǎn)負債表）為主要研究對象，該報表舉例了政府在特定時間內的資產(chǎn)和負債情況，傳達出政府的具體財務情況和運營效果，以此可以判斷出政府應對風險的能力和借債能力。

在政府資產(chǎn)中最重要的內容就是自然資源資產(chǎn)，借助自然資源資產(chǎn)負債表可以直觀觀測出當?shù)氐淖匀毁Y源變化情況，包括存量和削減;還可以看出各經(jīng)濟體占用和耗費自然資源的情況，進一步推算出恢復和維護自然資源的成本投入。

二、政府會計制度改革視角下政府報表的比較研究

1.比較統(tǒng)計核算目的

政府資產(chǎn)報告把全部的政府資產(chǎn)進行分類和統(tǒng)計，可以直觀反映出政府現(xiàn)有的資產(chǎn)情況，并實現(xiàn)對政府資產(chǎn)的科學規(guī)劃和分類管理;國家資產(chǎn)負債表把我國全體經(jīng)濟部門的資產(chǎn)、負債進行相加，通過分析經(jīng)濟資源儲存，判斷經(jīng)濟運行實際情況，提高宏觀經(jīng)濟管理水平;政府綜合財務報告可以體現(xiàn)政府會計主體履行職責的情況，助力查閱者做出正確的決策;自然資源資產(chǎn)負債表，可以體現(xiàn)出有關部門使用自然資源的情況，進一步判斷其環(huán)境負擔水平。由此可見，這四份報表的核算目的是一樣的，都是為了清晰掌握核算主體的實際情況，為開展管理工作奠定基礎。

2.比較核算主體

通過表1可知，這四項政府報表的核算主體具備交互性，而且都涉及到了政府部門。雖然政府資產(chǎn)報告和政府綜合財務報告的核算主體都是各級政府，都是政府資產(chǎn)報告涵蓋的內容更加寬泛，其偏向于全口徑的政府范圍;而政府綜合財務報告的核算主體包括了基金主體和單位主體，更偏向于廣義上的政府范圍。其次，在國家資產(chǎn)負債表里，核算主體分成了四個部門，“國家”代表的是完整的經(jīng)濟整體，政府部門只是其中的一部分內容，這里的政府范圍和綜合財務報告里的有相同之處，都偏向于廣義上的政府范圍。而且，我國的自然資源是屬于公共產(chǎn)權的，也是政府資產(chǎn)管理和統(tǒng)籌的核心部分，國家資產(chǎn)負債表和政府資產(chǎn)報告都是核對、計算自然資源，但是體現(xiàn)、核算的生態(tài)責任主體是以政府為主要的”。在這四項政府報表中，對政府會計主體的描述是有很大區(qū)別的，至于怎么樣才可以精準界定政府會計主體、明確政府會計核算范疇，從始至終都是政府會計工作的重點和難點，有待繼續(xù)深入研究。

3.比較核算報告內容

政府資產(chǎn)報告涵蓋的是行政事業(yè)單位對資產(chǎn)的占用情況、政府管理資產(chǎn)以及企業(yè)國有權益，當前的側重點在于自然資源、公共基礎設施、政府儲存物資等政府管理資產(chǎn)，還有管理、報備的文物資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn);國家資產(chǎn)負債表是根據(jù)SNA 2008的要求把部門、資產(chǎn)作為入手點，國家經(jīng)濟總體被區(qū)分為居民、企業(yè)、政府、金融機構四個附屬部門，然后把這些部門的資產(chǎn)負債進行分類總結。在報表核算中包含的資產(chǎn)區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，所有權、效益性和控制權都很明確，負債方只包含了金融負債;政府綜合財務報告包含13項負債和17項資產(chǎn)，即看重政府資產(chǎn)也看重負債，有關人士把負債區(qū)分成隱性或有負債和直觀顯性負債，把政府資產(chǎn)區(qū)分成了服務性資產(chǎn)和財力性資產(chǎn)，更全面地披露了政府總體資產(chǎn)情況，對政府應對債務（舉債）風險的能力進行了科學評估;在制定自然資源資產(chǎn)負債表時，主要的核算對象是林木資源、水資源、土地資源等獲取數(shù)據(jù)便利、規(guī)范管理的資源?，F(xiàn)階段國內關于明確自然資源負債的問題，還沒有得到統(tǒng)一的界定，出現(xiàn)了兩種不同觀點，第一種觀點認為從領導干部離任審計和環(huán)境會計角度入手，必然要明確核算自然資源負債，包括用來治理和恢復自然資源污損的費用。第二種觀點認為在SNA2008和SEEA 2012中都要求了不核算自然資源負債，可以設立衛(wèi)星賬號對費用進行管理，進一步對自然資源資產(chǎn)的總體進行調控。由此可見，這四項政府報表在資產(chǎn)和負債的分區(qū)方面還未形成統(tǒng)一的要求，這就需要對有關的填報口徑進行快速統(tǒng)一，不斷強化政府會計制度和準則的規(guī)范性。

三、政府會計制度改革視角下關于政府報表的建議

雖然目前已經(jīng)制定了有關的政府會計準則和政府會計制度，也不斷頒布了有關的使用指導，但是并沒有建立健全的政府會計制度體系，有關政府報表的具體編制制度也沒有頒布。在本文中提到的四項政府報表里，只有政府綜合財務報告和政府資產(chǎn)報告具備具體的編制指導，對于自然資源資產(chǎn)負債表和國家資產(chǎn)負債表還處于探索、研究階段?；诖耍嘘P學者還需積極研究對于其的編制工作，提出更多切實可行的舉措，政府要積極和民眾進行交流探討，在以會計準則和制度為前提的情況下，不斷確認和完善具體的報表編制制度。

綜上所述，本文通過對政府會計制度改革視角下政府報表的比較研究，從政府資產(chǎn)報告、政府綜合財務報告、國家資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表人手進行對比分析，提出一些看法和建議，希望可以為推動我國建立統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度提供參考。