楊娟

會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)，高水平的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理人員一定是反復(fù)實(shí)踐、感悟提升的結(jié)果，現(xiàn)代學(xué)徒制下的案例教學(xué)法對(duì)于高職會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)事半功倍。設(shè)計(jì)案例解析變動(dòng)成本計(jì)算法與全部成本計(jì)算法的區(qū)別，從而認(rèn)識(shí)變動(dòng)成本法的特點(diǎn)，學(xué)以致用。

一、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)（與完全成本法比較）

（一）應(yīng)用的前提和產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法以成本按照經(jīng)濟(jì)職能劃分為前提。通常把產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)職能劃分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；非制造成本包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。產(chǎn)品成本即為制造成本，將非制造成本計(jì)入期間成本。

變動(dòng)成本法要進(jìn)行成本性態(tài)分析，在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，把全部成本劃分為變動(dòng)和固定成本兩部分。產(chǎn)品成本由變動(dòng)性生產(chǎn)成本構(gòu)成，將生產(chǎn)成本中的固定部分和非生產(chǎn)成本計(jì)入期間成本。

（二）在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨計(jì)價(jià)不同

采用變動(dòng)成本法時(shí)，存貨成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而不包括固定性制造費(fèi)用。而完全成本法下，存貨成本既包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，也包括固定性制造費(fèi)用，這樣計(jì)算的結(jié)果，存貨計(jì)價(jià)的數(shù)額必然要大于變動(dòng)成本法計(jì)算的結(jié)果。

（三）計(jì)算盈虧的方式不同

1.變動(dòng)成本法下利潤(rùn)的計(jì)算

利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本

2.完全成本法下利潤(rùn)的計(jì)算

利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用

二、變動(dòng)成本計(jì)算法與完全成本計(jì)算法的比較

從以上分析可知，兩種成本計(jì)算方法的根本區(qū)別在于對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同。完全成本法將固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的組成部分，而變動(dòng)成本法則將其作為期間成本。以下舉例說(shuō)明生產(chǎn)量穩(wěn)定，銷售量變動(dòng)的情況下兩種成本計(jì)算法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。

案例1.某企業(yè)第一、第二、第三年的生產(chǎn)、銷售和成本等有關(guān)資料如表1所示。

根據(jù)表1資料，按變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品單位成本三年相等：

單位變動(dòng)成本=11（元）

由于生產(chǎn)量各年相等，所以按完全成本法計(jì)算的產(chǎn)品單位成本也相等：

單位完全成本=11+15000/2500=17（元）

現(xiàn)分別按變動(dòng)成本法和完全成本法，進(jìn)行各年利潤(rùn)的計(jì)算如下：

（一）變動(dòng)成本法利潤(rùn)的計(jì)算

第一年利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=2000×20-2000×11-（15000+3000）=0（元）

第三年利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=3000×20-3000×11-（15000+3000）=9000（元）

（二）完全成本法利潤(rùn)的計(jì)算

第一年利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=2000×20-（0+2500×17-500×17）-3000=3000（元）

第二年利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售收入-（期初結(jié)存存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末結(jié)存存貨成本）-期間費(fèi)用=3000×20-（500×17+2500×17-0）-3000=6000（元）

（三）計(jì)算結(jié)果分析

比較兩種成本計(jì)算法計(jì)算的凈利潤(rùn)，可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：

1.當(dāng)本期生產(chǎn)量=銷售量時(shí)

第一年：生產(chǎn)量（2500件）=銷售量（2500件），完全成本法確認(rèn)凈利潤(rùn)4500元=變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤(rùn)4500元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)銷平衡，期初與期末存貨的數(shù)量相等，期初存貨所包含的固定制造費(fèi)用與期末存貨包含的固定制造費(fèi)用也相等。因此，兩種方法下計(jì)算的利潤(rùn)是相等的。

2.當(dāng)本期生產(chǎn)量>銷售量時(shí)

第二年：生產(chǎn)量（2500件） >銷售量（2000件），完全成本法確認(rèn)凈利潤(rùn)3000元>變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤(rùn) 0元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)量大于銷量，使期末存貨比期初存貨增加500件，年末完全成本法下的期末存貨吸收了固定制造費(fèi)用3000元（500×6），而變動(dòng)成本法在當(dāng)年的收入中全部扣除了固定制造費(fèi)用15000元，所以完全成本法確定的凈利潤(rùn)要比變動(dòng)成本法確定的利潤(rùn)多3000元。

3.當(dāng)本期生產(chǎn)量<銷售量時(shí)

第三年：生產(chǎn)量（2500件） < 銷售量（3000件），完全成本法確認(rèn)凈利潤(rùn)6000元<變動(dòng)成本法確認(rèn)凈利潤(rùn)9000元。

這是因?yàn)楫?dāng)年的產(chǎn)量小于銷量，使期末存貨比期初存貨減少500件。采用完全成本法必須把第二年年末轉(zhuǎn)來(lái)的期初存貨500件所包含的固定制造費(fèi)用3000元（500×6），轉(zhuǎn)入本期作為銷售成本，即第三年按完全成本法計(jì)算的銷售成本，不僅包括第三年的固定生產(chǎn)成本，并且還要加上第二年轉(zhuǎn)來(lái)的3000元固定制造費(fèi)用。因此，完全成本法下的銷售成本比變動(dòng)成本法的銷售成本多3000元，其凈利潤(rùn)也就必然比變動(dòng)成本法少了3000元。

以上案例條件中的數(shù)據(jù)可以進(jìn)行替換，以此作為學(xué)徒制培養(yǎng)模式下學(xué)生綜合實(shí)訓(xùn)的參考。采用案例教學(xué)法，便于學(xué)生在比較中理解傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的完全成本法和管理會(huì)計(jì)采用的變動(dòng)成本法，從而更好地將變動(dòng)成本法應(yīng)用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐。（作者單位：杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院）