王喆

近年來，世界經濟體制經歷了巨大變化，企業(yè)在產銷運營方式上也有所改進，從過去傳統(tǒng)落后的運營模式轉變?yōu)樾畔⒒?chuàng)新性的模式。在管理會計工具的應用方面，人們逐漸認識到了管理會計工具之間的互補性，也從單獨使用漸漸轉變?yōu)閮蓚€或多個工具之間的整合，這為創(chuàng)造企業(yè)價值具有重要作用。本文主要針對該問題研究了管理會計工具整合與企業(yè)績效之間的關系，對管理會計工具的具體整合方法及其對企業(yè)績效的影響進行了分析。

一、管理會計工具運用現(xiàn)狀

目前很多企業(yè)對管理會計工具的運用存在誤解，沒有認識到管理會計工具整合對企業(yè)的巨大效用，在其實踐中有許多不足之處。

（一）管理會計工具應用單一，缺少系統(tǒng)的整合

管理會計工具在企業(yè)戰(zhàn)略管理中應用較為普遍，但大多是單一管理會計工具的應用，每個管理會計工具都擁有各自獨特的功能，應將其加以整合使用，但目前企業(yè)很難發(fā)現(xiàn)其邏輯和功能上的兼容性，企業(yè)對于多種管理會計工具整合所產生的潛在作用有所忽視。

（二）照搬其他企業(yè)應用成果，忽視企業(yè)自身經營狀況

環(huán)境的不確定性對管理會計工具的整合使用或者企業(yè)績效的影響很大，然而部分企業(yè)沒有深刻分析其內外部環(huán)境的變化，盲目引進先進管理方法，生搬硬套，不僅浪費了企業(yè)資源和成本，而且造成了內部管理的混亂。

（三）對管理會計工具整合缺乏深入的研究

目前大多數(shù)專家和學者只根據(jù)自身經驗來解釋管理會計工具整合系統(tǒng)對企業(yè)績效的影響，無法形成系統(tǒng)標準和整體框架，因此需要多一些案例的分析和數(shù)據(jù)的檢驗，才能深入發(fā)掘管理會計工具系統(tǒng)的內涵。

二、管理會計工具整合的必要性

（一）企業(yè)對更加有效的戰(zhàn)略管理辦法的要求

我國正處于國內經濟改革的轉型期，此時經濟發(fā)展具有不穩(wěn)定性，市場競爭較為激烈，要想快速提升企業(yè)價值，提高競爭力，在市場站穩(wěn)腳跟，企業(yè)的戰(zhàn)略管理就必須做好。管理會計工具的單獨使用已經成為過去式，這是大多數(shù)企業(yè)會運用的方法，當今形勢下，將多個工具整合并合理運用才能為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供價值，才能占領市場。

（二）管理會計工具效用最大化的要求

為了提升企業(yè)價值、提高市場競爭力，管理會計工具都是在人們的公司治理實踐中應運而生。由于企業(yè)使用不考慮資本成本的利潤指標進行企業(yè)核算，不利于維護股東利益，才引入了EVA;過去傳統(tǒng)的成本計算方法會造成信息失真，對產品創(chuàng)造的效益無法區(qū)分高低，才引入作業(yè)成本法;由于僅從財務層面衡量企業(yè)價值會阻礙企業(yè)的長期發(fā)展，才出現(xiàn)BSC;為了對產銷運營全過程資源進行合理配置，才開始使用全面預算管理。隨著市場競爭的加劇，企業(yè)為了實現(xiàn)管理會計工具效用的最大化，便開始將這些工具整合運用。

三、管理會計工具的整合框架對企業(yè)績效的可行性分析

不同的管理會計工具有著各自獨立的管理體系，但這些不同管理會計工具之間往往存在著交叉和重合的特征，利用這些特征就可以把他們整合起來，在同一個框架體系內進行研究，組成一套系統(tǒng)的管理會計工具整合體系，使管理會計工具相互配合，使之與企業(yè)內外部環(huán)境、公司戰(zhàn)略、組織結構和企業(yè)文化相互聯(lián)系起來，提出有利于提升公司利益和價值的理論和方法。

（一）經濟增加值（EVA）與平衡計分卡（BSC）的整合

EVA是減除了資本成本后企業(yè)運營所產生的剩余價值，只有企業(yè)創(chuàng)造的價值超過該資本占用費用，才是為企業(yè)、為股東創(chuàng)造了價值。BSC是從財務、客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長四個維度來進行績效管理，根據(jù)企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標建立績效指標體系。由于BSC過度重視財務因素和非財務因素的平衡，將兩者結合運用，EVA可以使指標統(tǒng)一，從而提高對資本利用率的重視程度，同時也能體現(xiàn)企業(yè)價值是否增值。

（二）全面預算管理與平衡計分卡（BSC）的整合

全面預算管理是將企業(yè)的財務資源和非財務資源在各部門之間進行分配、考核與控制，使生產經營活動更加有效地進行，以更快地完成企業(yè)戰(zhàn)略目標。將這兩者結合，大大增加了預算分析研究對象的數(shù)量，將研究對象從財務部門延伸到內部其他各級部門，例如研發(fā)部門、運營部門、銷售部門以及人力資源部門等，這樣便在公司各部門間形成了一套全面系統(tǒng)的預算體系，可通過全面預算管理體系的事前、事中和事后控制，完成企業(yè)的組織和管理，是一項合理有效的企業(yè)績效評估機制。

（三）作業(yè)成本法（ABC）與平衡計分卡（BSC）的整合

作業(yè)成本法是指企業(yè)利用成本計算方法先將企業(yè)消耗的資源分配給作業(yè)，再把作業(yè)成本分配給成本對象，以便對企業(yè)成本進行有效管理。將ABC與BSC進行整合，不僅使財務層面的信息更加準確，而且為非財務層面提供了有效信息。利用該方法可以將具體責任追溯到各部門相關人員，在客戶與內部業(yè)務流程板塊，通過將企業(yè)產品和服務所消耗的資源與客戶聯(lián)系起來，識別出各個層次的客戶及其需求并最大限度地幫客戶解決問題、滿足需求。對于能夠為企業(yè)創(chuàng)造高價值的客戶，應維持好相互合作關系;對于創(chuàng)造低價值的客戶，可進行積極引導;對于不為企業(yè)創(chuàng)造價值的客戶，應適當摒棄。企業(yè)通過比較客戶價值高低，合理分配消耗成本與業(yè)績，對企業(yè)績效作出正確評估。

（四）作業(yè)成本法（ABC）與全面預算管理的整合

企業(yè)的全面預算要針對公司戰(zhàn)略目標來制定，首先根據(jù)總目標和各部門的分目標起草相關預算方案，再利用作業(yè)成本法根據(jù)消耗資源成本的分配對其進行計算、分解、控制以及分析，最后根據(jù)各部門人員的反饋意見以及最高管理層的批準，形成一套預算管理方案和執(zhí)行標準，并將其分配給各部門，將責任落實到具體部門甚至個人，做到各司其職，從完成部門分目標到最終的企業(yè)戰(zhàn)略總目標，共同為創(chuàng)造企業(yè)價值努力。

四、管理會計控制系統(tǒng)的演進特點

（一）從機械向有機轉變

過去的規(guī)則、程序過于標準化，主要針對成本和財務控制發(fā)揮作用，容易導致以財務結果為導向，產生代理問題，引發(fā)企業(yè)經營活動的短期行為，不利于企業(yè)的長期發(fā)展。隨著市場競爭加劇、代理沖突的發(fā)生，管理會計工具控制框架逐步建立起來，將財務指標與非財務指標相結合，成本預算也更加全面，這些都體現(xiàn)出管理會計控制系統(tǒng)的有機性發(fā)展趨勢。

（二）從單一向整合轉變

管理會計工具逐漸呈現(xiàn)出整合的趨勢，過去對于功能不同的管理會計工具做單獨使用，有的僅發(fā)揮激勵作用，有的僅發(fā)揮控制作用，現(xiàn)在將其搭配使用逐漸成為一種趨勢，加之與企業(yè)所處環(huán)境、組織結構、企業(yè)文化相匹配，為企業(yè)提供有用信息，提高資源利用效率。

（三）從封閉向開放轉變

新時代的消費者追求的是個性化和多樣化的商品，這就要求企業(yè)除了考慮企業(yè)內部信息，還要研究外部環(huán)境等信息，如消費者需求、競爭對手反應，因此企業(yè)戰(zhàn)略管理發(fā)揮的作用越來越大，促使企業(yè)從封閉狀態(tài)走出來，開始使用新的應對方式，管理者要借助管理會計工具整合供應鏈網絡上的信息，從組織的整體利益考慮，充分發(fā)揮每個管理會計工具的功能。

五、結語

管理會計工具整合實際上就是對企業(yè)資源耗用活動進行管理。經過整合能夠彌補企業(yè)自身缺陷，實現(xiàn)企業(yè)內部各層級的責任分配，實現(xiàn)企業(yè)責任與社會責任的統(tǒng)一，但是，該整合框架不是可以直接生搬硬套的模型，應根據(jù)企業(yè)自身情況，結合內外部環(huán)境權變地加以采用?？梢?，管理會計工具的整合是具有可行性的，但需要企業(yè)管理者把握好不同管理會計工具的特征和差異，結合企業(yè)自身環(huán)境、組織結構和戰(zhàn)略管理方法將其合理搭配，才能充分發(fā)揮戰(zhàn)略管理的作用，提高決策的準確性，加快管理效率，提升企業(yè)價值。（作者單位：天津科技大學）