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        房地產(chǎn)企業(yè)非住宅用地地價(jià)的會(huì)計(jì)處理比較分析

        2019-07-19 11:38:06何志堅(jiān)
        時(shí)代經(jīng)貿(mào) 2019年19期
        關(guān)鍵詞:非住宅投資性年報(bào)

        何志堅(jiān)

        為了解房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)非住宅用地(如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店)的地價(jià)是否計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實(shí)施攤銷,筆者根據(jù)萬(wàn)科企業(yè)股份有限公司、金地(集團(tuán))股份有限公司(以下分別簡(jiǎn)稱萬(wàn)科、金地)2018年上市公司年報(bào)進(jìn)行了簡(jiǎn)要比較分析:

        一、會(huì)計(jì)政策不同

        (一)萬(wàn)科

        萬(wàn)科的無(wú)形資產(chǎn)中僅包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。其會(huì)計(jì)政策(具體見(jiàn)年報(bào)P170)描述如下:無(wú)形資產(chǎn)就是指可辨認(rèn)非貨幣的集團(tuán)可控制或者擁有的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn),包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。有關(guān)稅費(fèi)、購(gòu)買價(jià)款、使該資產(chǎn)發(fā)揮預(yù)定作用所涉及其他支出都?xì)w屬于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本。無(wú)形資產(chǎn) (限于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)) 扣除減值準(zhǔn)備(參見(jiàn)附注三、20) 以及累計(jì)攤銷后的成本在資產(chǎn)負(fù)債表中列出。在處理使用期有限的無(wú)形資產(chǎn)時(shí),除非該資產(chǎn)滿足持有待售要求,否則集團(tuán)應(yīng)該把無(wú)形資產(chǎn)成本除去累計(jì)減值準(zhǔn)備以及預(yù)計(jì)凈殘值后,利用直線法在其預(yù)計(jì)期限內(nèi)開(kāi)展攤銷工作。

        (二)金地

        金地的無(wú)形資產(chǎn)未涉及土地使用權(quán),其會(huì)計(jì)政策描述中,無(wú)形資產(chǎn)核算內(nèi)容僅包括“無(wú)形資產(chǎn)為合同性權(quán)利”“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出”。其會(huì)計(jì)政策(具體見(jiàn)年報(bào)P39)描述如下:

        1.無(wú)形資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn)為合同性權(quán)利。無(wú)形資產(chǎn)按成本進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于使用壽命受限的無(wú)形資產(chǎn),從投入使用開(kāi)始,將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額以及預(yù)計(jì)凈殘值從其原值中扣除,再利用直線法進(jìn)行分期平均攤銷處理。對(duì)于使用壽命不明確的不進(jìn)行攤銷處理。在時(shí)期末應(yīng)該及時(shí)復(fù)核使用壽命受限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式以及使用壽命,特殊情況下可以做出調(diào)整。

        2.無(wú)形資產(chǎn)——內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出。對(duì)于研究環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出,應(yīng)該在其發(fā)生時(shí)就計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出,在滿足下列要求時(shí)計(jì)為無(wú)形資產(chǎn),反之計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上存在可行性并且能夠出售或者使用;(2)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的方式,包含證明該無(wú)形資產(chǎn)本身存在市場(chǎng)或者利用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng),若該資產(chǎn)在內(nèi)部使用,需要證明其存在可用價(jià)值;(3)有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以及出售和使用的意向;(4)擁有完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)、技術(shù)以及其他資源的支持,并能夠出售或者使用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn);(5)能夠有效地計(jì)量屬于開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的支出。對(duì)于難以區(qū)分開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)和研究環(huán)節(jié)支出的,將所發(fā)生的支出都計(jì)入當(dāng)期損益。

        二、會(huì)計(jì)處理不同

        (一)萬(wàn)科

        從萬(wàn)科數(shù)據(jù)分析,其并未將非住宅用地的地價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán),從而不存在無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的攤銷問(wèn)題。經(jīng)初步分析,萬(wàn)科將非住宅用地的地價(jià)已計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目,依據(jù)如下:

        1.萬(wàn)科2018年無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)新增31.37億元,剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元,其2018年列入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅為1.04億元。

        2.估計(jì)萬(wàn)科在2018年獲取的非住宅用地的地價(jià)估計(jì)為200億元左右(如按平均獲取地價(jià)為494萬(wàn)平米*5427元/平米=268.09億元,但非住宅用地的地價(jià)一般會(huì)低于住宅及可售商業(yè)地價(jià),故估計(jì) 200億元左右)(具體見(jiàn)年報(bào)P13頁(yè)、P14頁(yè))。2018年萬(wàn)科獲取了227個(gè)新項(xiàng)目,總規(guī)劃建筑面積4,681.4萬(wàn)平方米,權(quán)益規(guī)劃建筑面積2,490.2萬(wàn)平方米,權(quán)益地價(jià)總額約1,351.4億元。新增項(xiàng)目均價(jià)為5,427元/平方米。其中:可租賃物業(yè):2018年新獲取項(xiàng)目64個(gè),合計(jì)可租賃物業(yè)的建筑面積約為494萬(wàn)平方米,截至報(bào)告披露日,已獲取124個(gè)項(xiàng)目,可租賃物業(yè)的建筑面積約971萬(wàn)平方米,其中已運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目62個(gè)。租賃住宅:報(bào)告期內(nèi)本集團(tuán)繼續(xù)圍繞核心城市加大對(duì)租賃住宅的布局。截至報(bào)告披露日,長(zhǎng)租公寓業(yè)務(wù)覆蓋35個(gè)主要城市,累計(jì)開(kāi)業(yè)超過(guò)6萬(wàn)間。商業(yè)開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng):截至2018年底,管理商業(yè)項(xiàng)目共計(jì)210余個(gè),總建筑面積超過(guò)1300萬(wàn)平方米。

        3.萬(wàn)科2018年末的無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)科目余額41.12億元,剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元,其余額為10.08億元,僅占2018年末資產(chǎn)總額15289.79億元的萬(wàn)分之6.6,估計(jì)僅為其按會(huì)計(jì)政策所指自用部分地價(jià)的攤余值。

        4.估計(jì)萬(wàn)科非住宅用地的地價(jià)主要計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目,2018年年報(bào)“投資性房地產(chǎn)”科目發(fā)生額189.24億元,期末余額540.56億元(具體見(jiàn)年報(bào)P168)。萬(wàn)科會(huì)計(jì)政策/會(huì)計(jì)估計(jì):投資性房地產(chǎn)——將集團(tuán)所有的為實(shí)現(xiàn)資本增值、賺取租金或者二者兼得的房地產(chǎn)(涵蓋開(kāi)發(fā)時(shí)將用來(lái)出租或者在建的建筑物)歸屬于投資性房地產(chǎn)。集團(tuán)運(yùn)用成本模式對(duì)該類型房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,也就是將減值準(zhǔn)備以及累計(jì)折舊攤銷從成本中扣除(參見(jiàn)附注三、20)并在資產(chǎn)負(fù)債表中列出。集團(tuán)將除去累計(jì)減值準(zhǔn)備以及預(yù)計(jì)凈殘值(殘值率0-7%)后的該類房地產(chǎn)成本在其使用壽命之內(nèi)(20年-70年)運(yùn)用年限平均法實(shí)施攤銷或者計(jì)提折舊。

        (二)金地

        從金地相關(guān)數(shù)據(jù)分析,其未將非住宅用地的地價(jià)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán),也不存在無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷問(wèn)題。經(jīng)初步分析,金地將非住宅用地的地價(jià)也已計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目,依據(jù)如下:

        1.無(wú)形資產(chǎn)2018年末余額3,985萬(wàn)元,報(bào)告期當(dāng)年新增發(fā)生額為零,而2018年新增購(gòu)置91宗土地,新增總土地儲(chǔ)備約1,072萬(wàn)平方米,總投資額約1000億元(年報(bào)P21頁(yè))。

        2.“報(bào)告期內(nèi)房地產(chǎn)出租情況”建筑面積748,042平方米,可供出租面積591,728平方米,出租房地產(chǎn)的租金收入94751萬(wàn)元(年報(bào)P33頁(yè))。

        3.投資性房地產(chǎn)2018年末期末余額189.59億元(包括已出租的投資性物業(yè)人民幣145.20億元及在建投資性物業(yè)人民幣44.39億元),報(bào)告期當(dāng)年凈新增發(fā)生額44.39億元。未辦妥產(chǎn)權(quán)證書的投資性房地產(chǎn)情況(年報(bào)P66頁(yè))

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        三、部分其他做法

        實(shí)際工作中,不同企業(yè)有不同的做法:房地產(chǎn)企業(yè)新拿地項(xiàng)目中一般除了住宅(簡(jiǎn)稱業(yè)態(tài)一)外,還有酒店、寫字樓、商業(yè)及公寓等業(yè)態(tài),土地合同中已注明有的業(yè)態(tài)可以出售(如寫字樓、商業(yè),簡(jiǎn)稱業(yè)態(tài)二),有的業(yè)態(tài)可以整售(如酒店,簡(jiǎn)稱業(yè)態(tài)三),有的項(xiàng)目只能自用(如辦公樓、宿舍等,簡(jiǎn)稱業(yè)態(tài)四),有的項(xiàng)目只能自持(如長(zhǎng)租公寓,簡(jiǎn)稱業(yè)態(tài)五),由于準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南比較模糊,地價(jià)如何入賬問(wèn)題一直困擾基層會(huì)計(jì)人員:除對(duì)上述業(yè)態(tài)一“將地價(jià)列存貨”比較一致外,對(duì)非住宅用地地價(jià)的會(huì)計(jì)處理有各自對(duì)準(zhǔn)則理解的差異,有的房地產(chǎn)企業(yè)將上述其他各業(yè)態(tài)的地價(jià)全部計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定,“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”需要攤銷。實(shí)際工作中,建設(shè)期間的攤銷又有多種不同的方法:有的企業(yè)將土地?cái)備N進(jìn)入企業(yè)損益,從而加大了建設(shè)期間的虧損(從而又會(huì)影響企業(yè)未來(lái)所得稅的繳納,引起稅務(wù)部門的密切關(guān)注);有的企業(yè)將土地?cái)備N進(jìn)入“在建工程”,完工之后的土地?cái)備N再進(jìn)損益。

        四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所意見(jiàn)

        萬(wàn)科、金地均為上市公司,2018年年報(bào)分別經(jīng)畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)審計(jì)、全部為無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。經(jīng)咨詢事務(wù)所相關(guān)人士,會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般遵循“一致性”原則來(lái)處理上述差異,即在合理理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下,同一公司應(yīng)保持一致性、母子公司應(yīng)保持一致性。

        五、結(jié)束語(yǔ)

        綜上分析,萬(wàn)科作為國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的龍頭,其對(duì)非住宅用地(如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店)的地價(jià)是否計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實(shí)施攤銷的會(huì)計(jì)政策與具體做法應(yīng)該可以參考,即:對(duì)擬出售(如住宅、寫字樓、商業(yè))或整售(如酒店)項(xiàng)目的地價(jià),應(yīng)“為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的土地使用權(quán)作為存貨核算”,即建設(shè)期內(nèi)不存在攤銷土地成本問(wèn)題,在出售時(shí),將存貨轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。對(duì)自用(如辦公樓)的地價(jià),“建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算”,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定,建設(shè)期內(nèi)攤銷土地成本,攤銷進(jìn)損益;待正常經(jīng)營(yíng)/辦公時(shí),也攤銷土地成本。對(duì)長(zhǎng)租(如公寓)的地價(jià),計(jì)入投資性房地產(chǎn)核算,即建設(shè)期內(nèi)不攤銷土地成本;達(dá)到可使用狀態(tài)后,計(jì)提攤銷。

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