宋永和 宋世禮

一、思考1：

非貨幣性資產交換準則規(guī)定,認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換,通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%作為參考比例,那么整個資產交換金額如何確定?

我們根據(jù)現(xiàn)行非貨幣性資產交換會計準則規(guī)定,首先從非貨幣性資產交換的會計處理進行分析,其次歸納總結不同情況下整個資產交換的金額確定,最后計算認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換時參考比例。

（一）非貨幣性資產交換以公允價值計量的會計處理分析

非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,除非有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。

在以公允價值確定換入資產成本的情況下,發(fā)生補價的,支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：

1.收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費,作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額,應當計入當期損益。

假定不考慮相關稅費,編制會計分錄：

借：換入資產（換出資產公允價值-補價）

銀行存款（補價）

貸：換出資產（換出資產賬面價值）

資產處置損益（換出資產公允價值與其賬面價值的差額,可借記）

從以上會計分錄可以看出,收到補價方的整個資產的交換金額是換出資產的公允價值。

2.支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費,作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加上支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額,應當計入當期損益。

假定不考慮相關稅費,編制會計分錄：

借：換入資產（換出資產公允價值+補價）

貸：換出資產（換出資產賬面價值）

銀行存款（補價）

資產處置損益（換出資產公允價值與其賬面價值的差額,可借記）

從以上會計分錄可以看出,支付補價方的整個資產交換金額是換出資產公允價值+補價。

第一種情況：換入資產和換出資產公允價值均可靠計量,涉及補價,且等價交換。

例如,收到補價方換出資產公允價值100萬元,支付補價方換出資產公允價值80萬元,補價10萬元。

第三種情況：換出資產公允價值或換入資產公允價值不可靠計量,視同等價交換。

例如,收到補價方換入資產公允價值80萬元,換出資產公允價值不可靠計量,收到補價20萬元；支付補價方換入資產公允價值不可靠計量,換出資產公允價值80萬元,支付補價20萬元。

（二）非貨幣性資產交換以賬面價值計量的會計處理分析

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質,或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的,應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本,無論是否支付補價,均不確認損益。

1.收到補價方,假定不考慮相關稅費,編制會計分錄：

借：換入資產（換出資產賬面價值-補價）

銀行存款（補價）

貸：換出資產（換出資產賬面價值）

從以上會計分錄可以看出,收到補價方的整個資產的交換金額是換出資產的賬面價值。

2.支付補價方,假定不考慮相關稅費,編制會計分錄：

借：換入資產（換出資產賬面價值+補價）

貸：換出資產（換出資產賬面價值）

銀行存款（補價）

從以上會計分錄可以看出,支付補價方的整個資產的交換金額是換出資產的賬面價值+補價。

第一種情況：不具有商業(yè)實質或交換涉及的資產的公允價值均不可靠計量,涉及補價,且等價交換。

例如,換入資產和換出資產的公允價值均不可靠計量,收到補價方換出資產賬面價值100萬元,收到補價20元,支付補價方換出資產賬面價值80萬元,支付補價20萬元。假定不考慮相關稅費。

第二種情況：不具有商業(yè)實質或交換涉及的資產的公允價值均不可靠計量,涉及補價,且非等價交換。

例如,換入資產和換出資產的公允價值均不可靠計量,收到補價方換出資產賬面價值100萬元,收到補價10元,支付補價方換出資產賬面價值80萬元,支付補價10萬元。假定不考慮相關稅費。

非貨幣性資產交換不同情況 整個資產交換金額確定以公允價值計量收到補價方 換出資產公允價值支付補價方 換出資產公允價值+補價以賬面價值計量收到補價方 換出資產賬面價值支付補價方 換出資產賬面價值+補價

根據(jù)以上不同情況的會計處理分析,對整個資產交換金額的確定進行歸納如下：

二、思考2：

如果確定了整個資產交換金額,那么如何判斷是否確認資產處置損益?如何理解補價?

通過以上思考1的分析歸納總結,非貨幣性資產交換以公允價值計量的情況下,整個資產交換金額是公允價值為基礎的,那么換出資產公允價值與其賬面價值之間存在差額,該差額應確認為資產交換損益。在涉及補價的情況下,對于支付補價方而言,作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分；對于收到補價方而言,作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

非貨幣性資產交換以賬面價值計量的情況下,整個資產交換金額是以賬面價值為基礎的,不會存在差額,不確認資產交換損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素,其中,收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價作為換入資產的成本。

三、思考3：

非貨幣性資產交換中,交換雙方涉及的增值稅如何計算?增值稅進項稅額與銷項稅額的差額如何處理?增值稅進項稅額與銷項稅額的差額是計入補價?還是計入資產處置損益?

（一）非貨幣性資產交換以公允價值計量的會計處理分析

例題來源：2018年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計。

輔導教材中【例題18-2】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其持有的一項專利權與乙公司擁有的一臺機器設備交換。交換后兩公司對換入資產仍供經(jīng)營使用。在交換日,甲公司的專利權的賬面原價為900萬元,已累計攤銷150萬元,未計提減值準備,在交換日的公允價值為800萬元；乙公司擁有的機器設備的賬面原價為1000萬元,已提折舊300萬元,未計提減值準備,在交換日公允價值為755萬元,乙公司另支付了45萬元給甲公司。假定兩公司均為一般增值稅納稅人,銷售固定資產和無形資產適用的增值稅稅率分別為17%和6%,上述交易過程中涉及的增值稅進項稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認證；不考慮其他相關稅費。金額單位用萬元表示。

分析判斷略,甲公司和乙公司的交換屬于非貨幣性資產交換。

甲公司的賬務處理如下：

資產處置損益=（換出無形資產公允價值-換出無形資產賬面價值）+（增值稅進項稅額-增值稅銷項稅額）=（800-750）+（755×17%-800×6%）=50+80.35=130.35（萬元）,

甲公司收到的銀行存款45萬元即補價45萬元不包含增值稅進項稅額與銷項稅額的差額80.35萬元。

乙公司的賬務處理如下：

資產處置損益=（換出無形資產公允價值-換出無形資產賬面價值）+（增值稅進項稅額-增值稅銷項稅額）=（755-700）+（800×6%-755×17%）=55-80.35=-25.35（萬元）,

乙公司支付的銀行存款45萬元即補價45萬元不包含增值稅進項稅額與銷項稅額的差額80.35萬元。

【例題18-4】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月,為適應業(yè)務發(fā)展的需要,經(jīng)協(xié)商,甲公司決定以生產經(jīng)營過程中使用的機器設備和專用貨車換入乙公司生產經(jīng)營過程中使用的小汽車和客運汽車。甲公司設備的賬面原價為1800萬元,在交換日的累計折舊為300萬元,公允價值為1350萬元；貨車賬面原價為600萬元,在交換日的累計折舊為480萬元,公允價值為100萬元。乙公司小汽車的賬面原值為1300萬元,在交換日的累計折舊為690萬元,公允價值為709.5萬元；客運汽車的賬面原價為1300萬元,在交換日的累計折舊為680萬元,公允價值為700萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款47.385萬元,其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價40.5萬元,以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額6.885萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；甲公司換入乙公司的小汽車、客運汽車作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的設備、貨車作為固定資產使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值稅進項稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認證；不考慮其他相關稅費。

分析判斷略,甲公司和乙公司的交換屬于非貨幣性資產交換。

甲公司賬務處理如下：

資產處置損益=換出設備和貨車的公允價值-換出設備和貨車賬面價值=（1350+100）-〔（1800-300）+（600-480）〕=-170（萬元）,

甲公司收到銀行存款47.385萬元,其中包括收到的補價40.5萬元,以及換出資產增值稅銷項稅額246.5萬元與換入資產增值稅進項稅額239.615萬元的差額6.885萬元。

乙公司賬務處理：

資產處置損益=換出小汽車和客運汽車的公允價值-換出小汽車和客運汽車的賬面價值=（709.5+700）-〔（1300-690）+（1300-680）〕=179.5（萬元）,

乙公司支付銀行存款47.385萬元,其中包括支付的補價40.5萬元,以及換出資產增值稅銷項稅額239.615萬元與換入資產增值稅進項稅額246.5萬元的差額6.885萬元。

從以上會計處理的分析可以看出,在非貨幣性資產交換中,增值稅是根據(jù)交換涉及的資產公允價值和適當稅率計算出來的,涉及的少量貨幣性資產即補價是不包括增值稅進項稅額與銷項稅額的差額的?？梢詫⒀a價和增值稅進項稅額與銷項稅額的差額合并在一起通過銀行存款收付,如果增值稅的差額沒有通過銀行存款收付,那么可將增值稅進項稅額與銷項稅額的差額計入資產處置損益。

在非貨幣性資產交換中,交換雙方涉及的增值稅進項稅額與銷項稅額的差額產生的主要原因是交換雙方換出和換入資產的公允價值不相等,或者是交換雙方換出和換入資產適用的增值稅稅率不同。

因為增值稅屬于價外稅,所以增值稅進項稅額與銷項稅額的差額計入資產處置損益即計入當期損益的做法不合適,可以將增值稅進項稅額與銷項稅額的差額計入應收款項或應付款項。

（二）非貨幣性資產交換以賬面價值計量的會計處理分析

以賬面價值計量的情況下的非貨幣性資產交換,如果交換雙方涉及的資產的公允價值均不可靠計量,那么增值稅如何計算?增值稅進項稅額與銷項稅額的差額如何處理?根據(jù)2018年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計,輔導教材中【例題18-3】和【例題18-5】給出資料都是假定不考慮相關稅費等因素,沒有提及增值稅的計算和相關的會計處理。