周靈芝?

摘要：商譽(yù)減值是非同一控制下企業(yè)合并之后易發(fā)生的事項(xiàng)，直接影響著合并方企業(yè)的盈利能力。本文分析了合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，通過案例論述了合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式，并提出了合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理問題與解決建議，期望對(duì)規(guī)范和完善合并商譽(yù)會(huì)計(jì)核算有所幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;合并商譽(yù)減值;會(huì)計(jì)處理

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)傾向于通過合并的方式以增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，快速擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。在非同一控制下的企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)既不屬于無形資產(chǎn)，也不屬于一項(xiàng)獨(dú)立的投資，需要單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在合并之后，受多種因素的影響，商譽(yù)極有可能發(fā)生減值損失，所以必須做好合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理，確保合并報(bào)表如實(shí)反映商譽(yù)價(jià)值變化，為企業(yè)提供可靠的經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)。

一、合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

（一）合并商譽(yù)的初始確認(rèn)與計(jì)量

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)發(fā)生在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)方式進(jìn)行了規(guī)定，具體如下：在同一控制下的企業(yè)合并中，將合并方取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，與合并方向被合并方支付的賬面價(jià)值之差，用于沖減合并方的資本公積，若合并方的資本公積未能完全沖減兩者之差，則要將剩余部分用于沖減留存收益;在非同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并方實(shí)際支出的合并成本，超出被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則將兩者之差在合并報(bào)表層面確認(rèn)為商譽(yù)。合并成本是合并方在合并過程中向被合并方支付的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)和相關(guān)直接費(fèi)用?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指被合并方的可辨認(rèn)資金公允價(jià)值與可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值的差額。

（二）合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行明確規(guī)定。規(guī)定中指出，商譽(yù)要根據(jù)不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，主要分為初始確認(rèn)后計(jì)量和合并形成商譽(yù)后計(jì)量?jī)煞N方式。對(duì)于初始確認(rèn)后的商譽(yù)計(jì)量而言，商譽(yù)的賬面價(jià)值為成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備金額;對(duì)于合并后的商譽(yù)計(jì)量而言，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試確定商譽(yù)價(jià)值，這種會(huì)計(jì)處理方式可保證會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)反映合并商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)情況。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，若當(dāng)期確認(rèn)商譽(yù)減值損失，則不允許在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回該損失。

二、合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理方式

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在確認(rèn)商譽(yù)后，合并方可在持有商譽(yù)期間不進(jìn)行攤銷，但是至少應(yīng)當(dāng)在每年年末需對(duì)商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，扣除賬面價(jià)值中的可回收金額，對(duì)扣除后的剩余部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且在以后年度都不允許轉(zhuǎn)回該減值損失。在處理商譽(yù)減值問題時(shí)，應(yīng)按照資產(chǎn)組或組合減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行計(jì)量。在企業(yè)合并當(dāng)日確認(rèn)商譽(yù)賬面價(jià)值，并將商譽(yù)合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)資產(chǎn)組，為資金減值測(cè)試提供依據(jù)。

例如，甲公司于2015年12月1日合并乙公司，甲公司支付的合并成本為3200萬元。在合并日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值分別為5000萬元、2000萬元。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司確認(rèn)商譽(yù)200萬元。乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)全部劃歸為A、B兩條生產(chǎn)線，其公允價(jià)值分別為3000萬元、2000萬元。在甲公司合并乙公司之后，將乙公司的兩條生產(chǎn)線確認(rèn)為A、B兩個(gè)資產(chǎn)組，每個(gè)資產(chǎn)組中的設(shè)備可繼續(xù)使用5年，無凈殘值，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法為直線法。

在購(gòu)買日，甲公司按照確認(rèn)的兩個(gè)資產(chǎn)組的公允價(jià)值比例分別分?jǐn)偵套u(yù)，A資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值為200×（3000/5000） =120萬元，B資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值為200×（2000/5000）=80萬元。

①甲公司賬面確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資32，000，000

貸：銀行存款32，000，000

②合并報(bào)表抵銷分錄

借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30，000，000

商譽(yù)2，000，000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資32，000，000

2016年，由于市場(chǎng)環(huán)境的變化和同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力的加大，導(dǎo)致兩條生產(chǎn)線上的產(chǎn)品銷售量銳減，甲公司在2016年末進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)A、B兩條生產(chǎn)線的5年使用年限，預(yù)估未來5年的現(xiàn)金流量，得出兩條生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為2000萬元、1640萬元。

A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（不含商譽(yù)）= 3000-3000/5=2400萬元

B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（不含商譽(yù)）= 2000-2000/5=1600萬元

對(duì)A、B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（不含商譽(yù)）進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

A資產(chǎn)組可收回金額2000萬元，小于其賬面價(jià)值2400萬元，將兩者之差確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失400萬元;B資產(chǎn)組可收回金額1640萬元，大于其賬面價(jià)值1600萬元，不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

③確認(rèn)資產(chǎn)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失4，000，000

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4，000，000

對(duì)A、B資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)商譽(yù)減值損失。

A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）= 3000-3000/5+120=2520萬元，由于其可收回金額為2000萬元，小于其賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）2520萬元，所以將兩者之差520萬元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值損失520萬元先抵減A資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值120萬元，之后再將剩余400萬元分?jǐn)偟紸資產(chǎn)組中的設(shè)備賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）= 2000-2000/5+80=1680萬元，由于其可收回金額為1640萬元，小于其賬面價(jià)值（包含商譽(yù)）1680萬元，所以將兩者之差40萬元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。該資產(chǎn)減值損失可用于抵減B資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值80萬元。

通過減值測(cè)試，2016年甲公司的商譽(yù)減值準(zhǔn)備=120+40=160萬元。

④確認(rèn)商譽(yù)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失—商譽(yù)減值損失

1，600，000

貸：商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備

1，600，000

三、合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理方式的問題與解決建議

（一）減值測(cè)試間隔時(shí)間問題

商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中形成的優(yōu)秀資源和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，包括先進(jìn)生產(chǎn)線、生產(chǎn)流程、商標(biāo)等。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，受市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的影響程度較小，所以很難在短時(shí)間內(nèi)（一個(gè)會(huì)計(jì)年度）發(fā)生巨大變化，為此并不適用于在每一個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行一次減值測(cè)試的規(guī)定。為了解決這一問題，筆者建議從成本效益原則考慮，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況下進(jìn)行減值測(cè)試，采用特定測(cè)試。同時(shí)，還要配合定期測(cè)試，定期測(cè)試時(shí)間間隔不應(yīng)超過5年，以確保減值測(cè)試能夠準(zhǔn)確反映出商譽(yù)的價(jià)值。

（二）資產(chǎn)組現(xiàn)值確認(rèn)與估價(jià)問題

當(dāng)前，我國(guó)大部分企業(yè)尚未形成編制中長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的管理慣例，所以使得減值測(cè)試中對(duì)資產(chǎn)組現(xiàn)值的確認(rèn)存在一定難度。同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，要以劃分資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，但是大部分企業(yè)很難做到對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行準(zhǔn)確估價(jià)，進(jìn)而無法保證合并商譽(yù)減值計(jì)量的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)規(guī)定難以落實(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。針對(duì)這一問題，筆者建議我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以采用在分部報(bào)告單元上進(jìn)行減值測(cè)試的做法。這是因?yàn)榕c資產(chǎn)組相比，分部報(bào)告單元的層次更高，不僅符合成本效益的原則，而且可操作性更強(qiáng);在分部報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)收入、成本及費(fèi)用的范圍均進(jìn)行了確定，這樣可使現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)更容易實(shí)現(xiàn)，并且預(yù)測(cè)結(jié)果的可靠性更高;在其上對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行測(cè)試，便于長(zhǎng)期現(xiàn)金流量確定的操作。

四、結(jié)論

總而言之，在企業(yè)合并過程中要重視合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，確保合并報(bào)表能夠如實(shí)反映合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。同時(shí)，企業(yè)還要按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，規(guī)范處理合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，合理確定合并商譽(yù)減值損失，以保證會(huì)計(jì)信息能夠反映商譽(yù)的價(jià)值變化，為報(bào)表使用者提供可靠決策依據(jù)。

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