王可

摘 要：外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目管理的重要組成部分，合同確立的實(shí)施內(nèi)容直接關(guān)系到項(xiàng)目研制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)外協(xié)在整個(gè)項(xiàng)目成本中所占的比重越來越大，對(duì)研制經(jīng)費(fèi)的規(guī)范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。通過分析當(dāng)前軍工科研項(xiàng)目外協(xié)合同管理中存在的問題，探討如何開展外協(xié)審計(jì)，并提出了相應(yīng)的審計(jì)機(jī)制與方法。

關(guān)鍵詞：軍工科研項(xiàng)目;外協(xié);合同;審計(jì)

中圖分類號(hào)：F23 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.23.053

1 外協(xié)的定義及外協(xié)合同管理在軍工科研項(xiàng)目執(zhí)行中的重要意義

《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理暫行辦法》（財(cái)防[2019]12號(hào)）對(duì)外協(xié)的定義為：在項(xiàng)目研究開發(fā)過程中，項(xiàng)目承擔(dān)單位由于自身的技術(shù)、工藝和設(shè)備等條件限制，必須由外單位進(jìn)行研制、研究、設(shè)計(jì)、加工、檢測(cè)、軟件評(píng)測(cè)、試驗(yàn)等所需的費(fèi)用。研制單位支付給項(xiàng)目以外非關(guān)聯(lián)單位的費(fèi)用稱為外協(xié)費(fèi)。外協(xié)費(fèi)作為軍工科研項(xiàng)目規(guī)定的8項(xiàng)成本之一，是研制經(jīng)費(fèi)支出的重要內(nèi)容，其發(fā)生往往以合同的形式體現(xiàn)，因此，外協(xié)合同管理在科研項(xiàng)目執(zhí)行中有著重要的意義。

1.1 外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目研制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證

軍工科研項(xiàng)目中，外協(xié)任務(wù)往往是研制單位無法通過其自身力量，而需要借助外力實(shí)現(xiàn)的。研制單位要實(shí)現(xiàn)最終研制目標(biāo)，就必須確保外協(xié)任務(wù)保質(zhì)保量地完成，因此，外協(xié)管理處于軍工科研項(xiàng)目實(shí)施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其順利實(shí)施是研制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證。

1.2 外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的重點(diǎn)

軍工科研項(xiàng)目成本中外協(xié)費(fèi)的占比一般較大，對(duì)研制單位來說，無論是立項(xiàng)階段的經(jīng)費(fèi)論證還是實(shí)施過程中經(jīng)費(fèi)的規(guī)范使用和研制成本的管控，都需要將外協(xié)管理放在重要位置。因此，外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的重點(diǎn)。

1.3 外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控的關(guān)鍵

外協(xié)合同是由項(xiàng)目以外單位實(shí)施的，其進(jìn)度、質(zhì)量很大程度上取決于對(duì)方單位，而研制單位對(duì)于外協(xié)的控制相對(duì)較弱。近年來，軍工科研項(xiàng)目實(shí)施中由外協(xié)引起的問題越來越多，對(duì)研制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響越來越大。從風(fēng)險(xiǎn)管控的角度，能否有效規(guī)避外協(xié)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生帶來的影響，是軍工科研項(xiàng)目目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證。因此，外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管控的關(guān)鍵。

1.4 外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目規(guī)范實(shí)施的基礎(chǔ)

軍工科研項(xiàng)目中，研制單位很多不規(guī)范操作都通過外協(xié)合同進(jìn)行，相對(duì)于其他成本項(xiàng)目，操作外協(xié)合同更隱蔽也更不容易發(fā)現(xiàn)。如研制單位通過與關(guān)聯(lián)單位簽訂利潤(rùn)過高的外協(xié)合同，將軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)為企業(yè)留存利潤(rùn);通過與“關(guān)系”單位簽訂虛假合同，將軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)為企業(yè)“小金庫”。因此，規(guī)范外協(xié)管理是軍工科研項(xiàng)目規(guī)范實(shí)施的基礎(chǔ)。

2 外協(xié)合同在軍工科研項(xiàng)目審計(jì)中存在的主要問題

2.1 通過不合理的外協(xié)增加項(xiàng)目成本

由外協(xié)的定義可以看出，外協(xié)的發(fā)生是由于研制單位自身的技術(shù)、工藝和設(shè)備等條件的限制，需要讓別的單位提供相應(yīng)的服務(wù)。然而，在實(shí)際實(shí)施過程中，某些研制單位將自身能夠?qū)嵤┑募庸ぁ⒃O(shè)計(jì)、試驗(yàn)等也進(jìn)行外協(xié)，而且研制單位與關(guān)聯(lián)單位簽訂外協(xié)合同的現(xiàn)象越來越多。如研制單位內(nèi)部各車間之間的外協(xié)，或兩個(gè)關(guān)聯(lián)單位之間互相外協(xié)，并且外協(xié)的成本明顯高于市場(chǎng)價(jià)格。這些外協(xié)有些實(shí)際上只是單位內(nèi)部加工，不屬于外協(xié);有些則是有意與關(guān)聯(lián)單位進(jìn)行外協(xié)，以獲取不恰當(dāng)?shù)睦妗２还苁悄姆N外協(xié)方式，都增加了項(xiàng)目實(shí)施成本。

2.2 列支與項(xiàng)目研制內(nèi)容無關(guān)的外協(xié)費(fèi)

研制單位在軍工科研項(xiàng)目的外協(xié)費(fèi)中列支一些共性技術(shù)研制費(fèi)，而這些費(fèi)用與項(xiàng)目研制內(nèi)容并無直接關(guān)系，往往是一些通用技術(shù)的研制費(fèi)，從而擠占了軍工科研項(xiàng)目的成本。

2.3 層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容

在軍工科研項(xiàng)目中，研制單位與實(shí)際不具備研制能力的單位簽訂外協(xié)合同，而外協(xié)單位再將研制內(nèi)容轉(zhuǎn)包給其他單位。這種層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容，不僅造成研制成本的增加，而且也無法保證研制工作的質(zhì)量。

2.4 簽訂虛假合同轉(zhuǎn)移外協(xié)費(fèi)

在軍工科研項(xiàng)目中，研制單位通過簽訂虛假外協(xié)合同轉(zhuǎn)移研制經(jīng)費(fèi)，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是研制單位將由自身實(shí)施的研制內(nèi)容以虛假合同的形式進(jìn)行外協(xié)，在這種情況下，由于有具體的研制內(nèi)容和相應(yīng)的技術(shù)成果，往往較為隱蔽;二是研制單位虛構(gòu)一些研制內(nèi)容簽訂外協(xié)合同，在這種情況下，其外協(xié)的研制內(nèi)容表述往往較為模糊，技術(shù)成果資料也缺乏針對(duì)性。簽訂虛假的外協(xié)合同不僅造成軍工科研項(xiàng)目研制經(jīng)費(fèi)的轉(zhuǎn)移，而且往往會(huì)形成“小金庫”，帶來嚴(yán)重違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律情況的發(fā)生。

3 問題存在原因分析

3.1 節(jié)約自有資金支出的驅(qū)使

研制單位將一些沒有經(jīng)費(fèi)出處的項(xiàng)目報(bào)銷在軍工科研項(xiàng)目中，目的是節(jié)約自有資金，“花國(guó)家的錢，辦自己的事”，這就形成了在一些軍工科研項(xiàng)目中，研制單位將與研制內(nèi)容無關(guān)的費(fèi)用列支在項(xiàng)目成本中，將任務(wù)書中沒有的設(shè)備購置費(fèi)以外協(xié)費(fèi)的名義列支。另外，研制單位編制的任務(wù)書，對(duì)研制內(nèi)容描述籠統(tǒng)、不具體，客觀上也為研制單位將自有資金開支項(xiàng)目“裝進(jìn)”軍工科研項(xiàng)目提供了便利。

3.2 留存內(nèi)部利潤(rùn)的考慮

由于軍工科研項(xiàng)目對(duì)項(xiàng)目計(jì)提收益有著嚴(yán)格的控制，研制單位為確保申報(bào)經(jīng)費(fèi)不被審減，在申報(bào)材料中一般不體現(xiàn)項(xiàng)目收益，而研制單位作為企業(yè)本身，有著追求利潤(rùn)的本能，對(duì)于絕大部分研制單位，每年還有上級(jí)下達(dá)的利潤(rùn)考核指標(biāo)。為了完成利潤(rùn)指標(biāo)，一些研制單位便通過與子公司簽訂利潤(rùn)過高的外協(xié)合同或通過與關(guān)聯(lián)單位互相外協(xié)的手段將軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的利潤(rùn)。另外，部分研制單位也通過與子公司簽訂外協(xié)合同或者由子公司將外協(xié)任務(wù)對(duì)外進(jìn)行轉(zhuǎn)包，對(duì)子公司進(jìn)行變相補(bǔ)貼。

3.3 前期論證不充分

研制單位在立項(xiàng)階段，對(duì)外協(xié)廠家調(diào)研不充分，對(duì)研制任務(wù)交底不清晰，對(duì)外協(xié)經(jīng)費(fèi)預(yù)算編報(bào)不準(zhǔn)確，導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)施過程中，外協(xié)任務(wù)不能順利實(shí)施，不僅影響項(xiàng)目研制進(jìn)度帶來預(yù)算執(zhí)行滯后的問題，而且可能會(huì)帶來實(shí)施內(nèi)容的重大變更，從而導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行偏差較大。另外，部分研制單位由于其他成本項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)出現(xiàn)調(diào)整，為了滿足項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總概算的目標(biāo)，習(xí)慣于用外協(xié)費(fèi)來“填坑”，也導(dǎo)致外協(xié)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行偏差較大。

4 審計(jì)機(jī)制及方法的建立

4.1 建立審計(jì)專家?guī)欤雽＜易稍儥C(jī)制

軍工科研項(xiàng)目無論是任務(wù)書、實(shí)施內(nèi)容還是成果資料，都需一定專業(yè)知識(shí)才能更好地掌握，如果缺乏對(duì)這些關(guān)鍵信息的理解，很多時(shí)候?qū)徲?jì)只能流于表象，無法發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵線索。如審計(jì)人員不能理解任務(wù)書的研制內(nèi)容，便很難識(shí)別被審計(jì)單位精心準(zhǔn)備的假合同。針對(duì)當(dāng)前審計(jì)人員一般為財(cái)務(wù)專業(yè)的現(xiàn)狀，建立審計(jì)專家?guī)鞆浹a(bǔ)專業(yè)的不足，吸收一些既懂專業(yè)又懂管理的專家加入審計(jì)組，也可以在審計(jì)過程中針對(duì)疑點(diǎn)引入專家咨詢機(jī)制，從而提升審計(jì)實(shí)施效果，促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4.2 加強(qiáng)外協(xié)合同與研制任務(wù)書的核對(duì)

研制任務(wù)書涵蓋了軍工科研項(xiàng)目的研制目標(biāo)、研制內(nèi)容、預(yù)期成果、任務(wù)分工等內(nèi)容，不僅是軍工科研項(xiàng)目實(shí)施的依據(jù)，也是外協(xié)合同審計(jì)的依據(jù)。將外協(xié)合同內(nèi)容與軍工科研項(xiàng)目任務(wù)書的研制內(nèi)容進(jìn)行核對(duì)，可以判斷外協(xié)費(fèi)是否屬于該軍工科研項(xiàng)目，同時(shí)，從任務(wù)書中的預(yù)期成果、任務(wù)分工等內(nèi)容上，也能發(fā)現(xiàn)一些“假合同”或“填坑合同”的關(guān)鍵線索。因此，外協(xié)合同審計(jì)應(yīng)牢牢抓住研制任務(wù)書這條基線，加強(qiáng)外協(xié)合同與研制任務(wù)書的核對(duì)。

4.3 加強(qiáng)外協(xié)單位與合格供方名錄的核對(duì)

軍工科研項(xiàng)目的研制單位一般都建立了質(zhì)量管理體系，質(zhì)量管理體系要求研制單位建立合格供方名錄，并從合格供方名錄中選用外協(xié)供方。對(duì)于軍工科研項(xiàng)目的外協(xié)合同也同樣適用合格供方的管理要求，因此，對(duì)外協(xié)合同的審計(jì)，應(yīng)將外協(xié)單位與合格供方名錄進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)外協(xié)供方是否屬于合格供方名錄，判斷外協(xié)單位是否具有相應(yīng)的研制資質(zhì)，從而進(jìn)一步判斷是否存在“假合同”或者層層轉(zhuǎn)包合同的可能。

4.4 開展外協(xié)合同的延伸審計(jì)

由于外協(xié)合同實(shí)施主體在項(xiàng)目研制單位之外，僅在研制單位進(jìn)行審計(jì)，很難發(fā)現(xiàn)一些隱藏較深的問題。如研制單位與關(guān)聯(lián)單位簽訂外協(xié)合同留存利潤(rùn)、研制單位與外協(xié)單位簽訂假合同設(shè)立“小金庫”等，而這些問題性質(zhì)往往較嚴(yán)重，甚至?xí)?duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生重大影響。因此，外協(xié)合同審計(jì)應(yīng)對(duì)一些金額大、疑點(diǎn)多的外協(xié)合同開展延伸審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方外協(xié)合同，通過外協(xié)合同審計(jì)確保外協(xié)費(fèi)資金使用合規(guī)。

5 外協(xié)延伸審計(jì)的方法和程序

5.1 確定延伸審計(jì)范圍

受審計(jì)資源的限制，軍工科研項(xiàng)目不可能對(duì)所有外協(xié)合同都進(jìn)行延伸審計(jì)，那么如何確定延伸審計(jì)范圍便成為審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。延伸審計(jì)范圍的確定應(yīng)結(jié)合前期對(duì)研制單位外協(xié)管理的審計(jì)情況，在初步審計(jì)判斷的基礎(chǔ)上，帶著審計(jì)線索、帶著審計(jì)疑問開展延伸審計(jì)。外協(xié)延伸審計(jì)范圍一般包括：重大金額的外協(xié)合同、與關(guān)聯(lián)單位簽訂的外協(xié)合同、存在審計(jì)疑點(diǎn)的外協(xié)合同。

5.2 制訂審計(jì)實(shí)施方案

根據(jù)確定的延伸審計(jì)范圍，制訂審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)方案包括審計(jì)目標(biāo)、時(shí)間安排、審計(jì)資源的分配、審計(jì)重點(diǎn)等內(nèi)容。審計(jì)目標(biāo)確立的是延伸審計(jì)所要驗(yàn)證的結(jié)論，如是否存在通過子公司留存利潤(rùn)，是否存在簽訂假合同套取國(guó)家資金。作為外協(xié)延伸審計(jì)的核心，審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的容易度也直接決定了時(shí)間安排和審計(jì)資源的分配。審計(jì)重點(diǎn)是指導(dǎo)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的直接依據(jù)，重點(diǎn)把握是否準(zhǔn)確，選用方法是否恰當(dāng)直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。因此，審計(jì)重點(diǎn)的制訂不僅應(yīng)結(jié)合外協(xié)合同審計(jì)已有的線索，還需提前對(duì)被延伸單位的情況做好了解。

5.3 下發(fā)審計(jì)通知書

延伸審計(jì)通知書的下發(fā)方式包括預(yù)先送達(dá)和現(xiàn)場(chǎng)送達(dá)兩種形式，審計(jì)組應(yīng)根據(jù)延伸審計(jì)的目標(biāo)，選擇適當(dāng)?shù)乃瓦_(dá)方式。如審計(jì)目標(biāo)為驗(yàn)證假合同的延伸審計(jì)，應(yīng)盡可能選擇現(xiàn)場(chǎng)送達(dá)通知書的方式，以防范被延伸單位提前做好掩飾。另外，下發(fā)審計(jì)通知書的同時(shí)，還需對(duì)被延伸單位提供的資料進(jìn)行明確，以提升審計(jì)工作效率。

5.4 實(shí)施審計(jì)內(nèi)容

根據(jù)審計(jì)實(shí)施方案對(duì)被延伸單位開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，審計(jì)過程中應(yīng)結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施詢問、觀察、檢查、分析性復(fù)核等程序，收集與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的證據(jù)，對(duì)審計(jì)疑點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)審計(jì)初步判斷進(jìn)行驗(yàn)證。在延伸審計(jì)過程中，還應(yīng)根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)情況對(duì)審計(jì)方案進(jìn)行調(diào)整，補(bǔ)充審計(jì)內(nèi)容，完善審計(jì)程序，從而滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。

5.5 編寫審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告階段應(yīng)對(duì)延伸審計(jì)情況進(jìn)行梳理，評(píng)估所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分，能否有效支撐延伸審計(jì)的目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，對(duì)外協(xié)延伸審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行描述，并就其對(duì)軍工科研項(xiàng)目審計(jì)結(jié)論的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)。

6 結(jié)語

外協(xié)合同是軍工科研項(xiàng)目實(shí)施的重要組成部分，是項(xiàng)目研制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，對(duì)外協(xié)合同進(jìn)行有效審計(jì)對(duì)于促進(jìn)科研經(jīng)費(fèi)的規(guī)范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。本文內(nèi)容僅為筆者結(jié)合自身實(shí)踐提出的一點(diǎn)思考，如何健全外協(xié)合同的審計(jì)機(jī)制，完善延伸審計(jì)的程序和方法，尤其是內(nèi)部審計(jì)如何介入延伸審計(jì)，這些都需要在實(shí)踐中不斷地探索和完善。

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