周倩倩

一、內(nèi)部審計(jì)外包的可行性

第一、政府政策支持。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》要求，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作需求，合理配置內(nèi)部審計(jì)資源，除涉密事項(xiàng)外，均可通過購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)來達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，為內(nèi)審?fù)獍峁┝艘罁?jù)。

第二、存在供給市場。近年來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量攀升，擁有CPA 證書的人數(shù)也逐年增加，意味著市場中具有高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)人才。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有完善的知識(shí)體系和豐富的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，具有開展內(nèi)審業(yè)務(wù)的能力。

第三、存在需求市場。內(nèi)部審計(jì)的系統(tǒng)性對(duì)內(nèi)審人員的職業(yè)勝任能力具有較高的要求。在某些專業(yè)領(lǐng)域，如工程項(xiàng)目審計(jì)，內(nèi)審人員并不擅長，便需要委托外部機(jī)構(gòu)來完成審計(jì)任務(wù)。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)點(diǎn)

（一）提升內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果公正客觀。很多企業(yè)將內(nèi)審部門和其他部門平行設(shè)置，嚴(yán)重削弱了內(nèi)審的獨(dú)立性和權(quán)威性。有些內(nèi)審人員怕得罪領(lǐng)導(dǎo)，思想顧慮太多，未能反映出實(shí)際發(fā)現(xiàn)的問題，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。而外審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性強(qiáng)，自然也不會(huì)受到管理層意志的干擾。此外，外審機(jī)構(gòu)受到行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，需要嚴(yán)格地按照法律法規(guī)出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見，為內(nèi)審的獨(dú)立性提供了保障，有利于促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的公正客觀。

（二）提高審計(jì)專業(yè)水準(zhǔn)，保障內(nèi)部審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。目前，多數(shù)企業(yè)缺乏高素質(zhì)的審計(jì)人才隊(duì)伍，內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，以財(cái)會(huì)、審計(jì)為主，對(duì)其他專業(yè)領(lǐng)域，如數(shù)據(jù)分析、工程項(xiàng)目等缺乏深刻認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致其難以對(duì)專業(yè)問題進(jìn)行深層次思考，審計(jì)質(zhì)量不高。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是專業(yè)的服務(wù)機(jī)構(gòu)，擁有各個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)人才，外審人員經(jīng)常接觸不同的行業(yè)，不但熟悉不同行業(yè)業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，還能熟練地運(yùn)用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)與方法，有著強(qiáng)大的數(shù)據(jù)采集和分析能力，有利于保障內(nèi)審工作的質(zhì)量。

（三）降低企業(yè)成本費(fèi)用，提高企業(yè)核心競爭力。企業(yè)設(shè)立內(nèi)審部門，培訓(xùn)內(nèi)審人員需要支付辦公場地費(fèi)、雇傭費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等，消耗大量企業(yè)資源，分散有限管理精力，導(dǎo)致企業(yè)不能集中力量發(fā)展主業(yè)。如果將內(nèi)審?fù)獍o中介機(jī)構(gòu)，可以降低企業(yè)成本費(fèi)用，把有限資源和管理精力投放到主要業(yè)務(wù)中，提高企業(yè)核心競爭力。此外，外審人員的經(jīng)驗(yàn)比內(nèi)審人員豐富，更能系統(tǒng)地排查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，找出管理漏洞，有利于提高審計(jì)效率。

三、內(nèi)部審計(jì)外包存在的問題

（一）外包決策過程不夠科學(xué)。目前，多數(shù)企業(yè)尚未建立內(nèi)部審計(jì)外包制度，缺乏對(duì)內(nèi)審?fù)獍绞健⒎秶?、決策的規(guī)范制度，如未建立內(nèi)審?fù)獍鼪Q策組織，對(duì)外包項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，導(dǎo)致預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，也未建立外包供應(yīng)商選擇的規(guī)范制度，雖然也進(jìn)行了招投標(biāo)流程，做出了相應(yīng)評(píng)估，但評(píng)估往往流于形式，沒有充分地關(guān)注到外審人員的職業(yè)勝任能力、審計(jì)專長領(lǐng)域等是否與外包審計(jì)項(xiàng)目的需求相一致。

（二）外包質(zhì)量缺乏有效評(píng)價(jià)。一方面，外包審計(jì)質(zhì)量難以用量化的指標(biāo)來衡量，僅根據(jù)審計(jì)工作底稿，審計(jì)報(bào)告等很難對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)也只是通過比較審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際完成時(shí)間和計(jì)劃完成時(shí)間來衡量外包審計(jì)質(zhì)量，未能從審計(jì)過程質(zhì)量、結(jié)果質(zhì)量及合同履行情況等方面綜合評(píng)價(jià)審計(jì)外包的質(zhì)量。另一方面，有些內(nèi)部審計(jì)師對(duì)自身勝任能力缺乏自信，嚴(yán)重依賴外審人員的審計(jì)結(jié)果，盲目聽取他們的意見，缺乏對(duì)審計(jì)外包質(zhì)量的評(píng)價(jià)。

（三）核心商業(yè)機(jī)密容易泄露。作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，內(nèi)部審計(jì)的職能和作用決定了其涵蓋企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的方方面面，尤其是核心業(yè)務(wù)流程、財(cái)務(wù)管理等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而這些高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域正是企業(yè)核心競爭力所在。如果將內(nèi)審?fù)獍鈱徣藛T將不可避免地接觸到企業(yè)核心商業(yè)機(jī)密，并將重要事項(xiàng)記錄于審計(jì)工作底稿。盡管外審人員的職業(yè)道德要求能從一定程度上約束審計(jì)師的行為，但當(dāng)競爭對(duì)手或其他利益相關(guān)者以金錢誘惑他們時(shí)，也很難做到完全保密。

（四）內(nèi)部審計(jì)資源容易浪費(fèi)。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)競爭戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、核心業(yè)務(wù)流程等非常熟悉，而外部審計(jì)師在短期的審計(jì)工作中，很難對(duì)企業(yè)有著全面深刻的認(rèn)識(shí)。內(nèi)審業(yè)務(wù)外包后，內(nèi)審師很容易模糊自己在外包審計(jì)項(xiàng)目中的立場，他們往往認(rèn)為，外包的審計(jì)項(xiàng)目是外包機(jī)構(gòu)的職責(zé)，跟他們沒有關(guān)系，所以他們基本不參與外包審計(jì)項(xiàng)目。如果閑置的內(nèi)部審計(jì)資源得不到充分利用，不利于企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益的提高。

四、內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)策分析

（一）建立健全外包決策過程。企業(yè)可以從外包形式、外包內(nèi)容、外包商選擇的決策上建立健全內(nèi)部審計(jì)外包決策過程。首先，外包形式包括全外包、部分外包、合作外包、審計(jì)管理咨詢，企業(yè)可根據(jù)審計(jì)人員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、外包風(fēng)險(xiǎn)、管理層是否支持外包等因素決定外包形式；其次，外包內(nèi)容有財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)等，企業(yè)可以從成本效益原則、內(nèi)審人員是否勝任、管理層意圖等方面決定外包內(nèi)容；最后，外包商選擇的決策上，企業(yè)可從外包機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)、勝任能力、規(guī)模大小、審計(jì)費(fèi)用等綜合考慮。

（二）嚴(yán)格控制外包服務(wù)質(zhì)量。首先，企業(yè)需建立合理的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。根據(jù)中介機(jī)構(gòu)的合同履行情況（包括審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)限、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)保密性、審計(jì)人員勝任能力等）、審計(jì)過程質(zhì)量（包括審計(jì)方案可操作性、審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)性、審計(jì)工作底稿清晰性和完整性、審計(jì)報(bào)告是否提出切實(shí)可行的審計(jì)意建議等）、審計(jì)結(jié)果質(zhì)量（包括重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)數(shù)量、審計(jì)節(jié)約金額數(shù)、審計(jì)意見或建議的針對(duì)性和指導(dǎo)性，審計(jì)建議的采納和整改反饋數(shù)等）三個(gè)方面進(jìn)行考核評(píng)價(jià)；其次，要與外包服務(wù)機(jī)構(gòu)積極地溝通外包服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果，以便他們有針對(duì)性地提高服務(wù)質(zhì)量；最后，要建立外包服務(wù)機(jī)構(gòu)的動(dòng)態(tài)管理機(jī)制，及時(shí)地調(diào)整中介機(jī)構(gòu)備選庫名單，將評(píng)價(jià)不合格的機(jī)構(gòu)剔除出去。

（三）建立機(jī)密泄露追究制度。一方面，企業(yè)除了對(duì)內(nèi)部員工進(jìn)行保密教育之外，還應(yīng)當(dāng)在外包合同條款中明確中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任，針對(duì)保密性簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議中應(yīng)明確如果外包機(jī)構(gòu)泄露了企業(yè)商業(yè)機(jī)密將面臨的巨額賠償金以及行業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)其的嚴(yán)厲懲罰，以此來強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)的廉潔自律意識(shí)，降低商業(yè)機(jī)密泄露的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，如果商業(yè)機(jī)密泄露，企業(yè)應(yīng)根據(jù)保密協(xié)議規(guī)定追究責(zé)任人，力爭將損失降到最低，

（四）建立內(nèi)外審計(jì)溝通機(jī)制?！秲?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該具有較強(qiáng)的人際交往和溝通協(xié)調(diào)能力。對(duì)于外包的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目，如果企業(yè)能建立內(nèi)、外部審計(jì)協(xié)調(diào)溝通機(jī)制（如定期地與外部審計(jì)人員召開例會(huì)），有利于改善內(nèi)、外部審計(jì)人員之間的關(guān)系，能高效率地傳遞企業(yè)各方面的審計(jì)信息，進(jìn)一步促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)資源的充分利用，從而提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。