鐘 輝

一、引言

2017年7月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，把2006年準(zhǔn)則的收入和建造合同準(zhǔn)則合并為一個(gè)準(zhǔn)則。規(guī)定同時(shí)在境內(nèi)外上市以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)于2018年1月1日開始執(zhí)行，其他境內(nèi)上市企業(yè)于2020年1月1日開始執(zhí)行，非上市企業(yè)于2021年1月1日開始執(zhí)行，同時(shí)允許企業(yè)提前執(zhí)行。相對于幾家船舶上市企業(yè)，國內(nèi)大多數(shù)造船企業(yè)有三年的緩沖期。造船企業(yè)為小批量、訂單式生產(chǎn)，合同履約周期長，從合同生效至船舶交付往往跨及兩、三個(gè)年度，屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。由于市場環(huán)境不同，相同船型的造價(jià)、船東給付預(yù)付款的節(jié)點(diǎn)及比例有很大差異；另一方面，原材料價(jià)格的變化，不斷上升的人力、環(huán)境保護(hù)成本是影響造船合同成本的主要因素。合同履約進(jìn)度的確定直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入和成本，對造船企業(yè)的損益影響巨大。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合同履約進(jìn)度的確定

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》第二十一條規(guī)定，企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

2017年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第十二條規(guī)定，對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是履行進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價(jià)值確定履約的進(jìn)度。造船合同為某一時(shí)段內(nèi)履行的單項(xiàng)履約義務(wù)，向客戶交付的最終是一艘完整的產(chǎn)品，顯然不適宜用產(chǎn)出法來確認(rèn)合同的履約進(jìn)度。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度的方法，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，企業(yè)也可以按照直線法確認(rèn)收入。

三、各種履約進(jìn)度確認(rèn)方法對造船企業(yè)損益的影響

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合同履約進(jìn)度的描述雖然字面上有所差別，但筆者理解，本質(zhì)上并無大的區(qū)別，企業(yè)仍可采用成本法、工作量法以及通過大的造船節(jié)點(diǎn)來確定造船合同的履約進(jìn)度，幾種方法各有特點(diǎn)。

（一）成本法

成本法是按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同履約進(jìn)度的一種方法。從合同生效至船舶完工交付，造船企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)按單個(gè)造船項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，目前大多數(shù)規(guī)模以上、成本管理系統(tǒng)健全的造船企業(yè)都采用目標(biāo)成本法管理造船成本，數(shù)據(jù)來源方便、清晰及準(zhǔn)確。

船舶成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜，生產(chǎn)周期長，影響合同成本的因素多，這就決定了造船合同成本具有動(dòng)態(tài)的、全生命周期的屬性，給實(shí)際發(fā)生成本及預(yù)估總成本的確定帶來一定的不確定性。比如鋼材成本約占船舶成本的35%，船舶設(shè)備成本約占船舶成本的35%，近幾年國內(nèi)鋼材價(jià)格大起大落，往往接單時(shí)還預(yù)計(jì)有少許盈利的造船合同在開工生產(chǎn)時(shí)已經(jīng)變成了虧損合同，材料單價(jià)在特殊會(huì)計(jì)區(qū)間（資產(chǎn)負(fù)債表日，特別是年末）對實(shí)際發(fā)生成本特別是預(yù)估總成本的影響不容小覷。另一方面，船舶設(shè)備中的幾大設(shè)備如主機(jī)、克令吊、主發(fā)電機(jī)等單位價(jià)值高，往往幾百上千萬，在特殊會(huì)計(jì)區(qū)間領(lǐng)不領(lǐng)料、安不安裝會(huì)成為影響累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本的重要因素，進(jìn)而影響合同的履約進(jìn)度，以及造船企業(yè)當(dāng)年的損益。

（二）工作量法

工作量法是按照累計(jì)實(shí)際完成的工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定合同履約進(jìn)度的一種方法。工作量法的運(yùn)用要求造船企業(yè)有比較健全的工時(shí)物量計(jì)算統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)。

造船企業(yè)的工時(shí)有定額工時(shí)與實(shí)動(dòng)工時(shí)之分，管理完善、生產(chǎn)效率高的造船企業(yè)定額工時(shí)與實(shí)動(dòng)工時(shí)之間的差異較小，與日韓等先進(jìn)造船國家的每修正總噸所需工時(shí)的差距也小，數(shù)據(jù)參考價(jià)值高?，F(xiàn)代造船都以按階段、區(qū)域和專業(yè)的方式劃分任務(wù)包及派工卡，每個(gè)任務(wù)包及派工卡占總個(gè)合同的工時(shí)比例十分小。所以在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日即使有部分工卡的工時(shí)未及時(shí)上報(bào)，對實(shí)際完成的工作量影響也較小，對合同履約進(jìn)度的影響也微乎其微。

考慮穩(wěn)定性、一貫性因素，管理粗放、生產(chǎn)效率稍差而又有工時(shí)物量統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)的企業(yè)，在運(yùn)用工作量法時(shí)最好采用定額工時(shí)而非實(shí)動(dòng)工時(shí)數(shù)據(jù)。以免同類型船之間的數(shù)據(jù)相差太大，影響合同履約進(jìn)度以及企業(yè)損益的確認(rèn)。

（三）節(jié)點(diǎn)法

節(jié)點(diǎn)法是按照合同履約的重大節(jié)點(diǎn)來確定合同履約進(jìn)度的一種方法。筆者認(rèn)為是造船企業(yè)實(shí)際測量完工進(jìn)度方法的一種應(yīng)用，節(jié)點(diǎn)法簡單易行，無需單純?yōu)榱舜_認(rèn)合同履約進(jìn)度而建立龐大的工時(shí)物量計(jì)算與統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，也不用考慮重大成本項(xiàng)目對單船合同履約進(jìn)度的影響。但節(jié)點(diǎn)法比較粗放，不適合管理松散、生產(chǎn)節(jié)奏不平衡的船舶企業(yè)。

從合同生效至船舶交付，造船項(xiàng)目一般分為生效、開工、進(jìn)塢（上船臺(tái)）、出塢（下船臺(tái)）、交船等五個(gè)大的節(jié)點(diǎn)，一般的船舶建造合同付款也是按這五個(gè)節(jié)點(diǎn)計(jì)算。對生產(chǎn)節(jié)奏比較均衡、管理完善的造船企業(yè)來說，同類型船在五個(gè)節(jié)點(diǎn)中的生產(chǎn)進(jìn)度相差無幾，這就給船舶企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日確認(rèn)合同履約進(jìn)度提供了方便。從實(shí)際應(yīng)用上，根據(jù)企業(yè)以往的各節(jié)點(diǎn)成本及物量完成情況，從合同生效至船舶完工交付，可以認(rèn)為合同履約進(jìn)度分別為0%、5%、30%、70%、100%，在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日按在建或手持訂單船舶的狀態(tài)就可以確定合同的履約進(jìn)度，簡單易行。

四、結(jié)語

成本法、工作量法及節(jié)點(diǎn)法各有優(yōu)缺點(diǎn)，船舶企業(yè)可按照企業(yè)實(shí)際情況選擇船舶建造合同的履約完工進(jìn)度確認(rèn)方法。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，企業(yè)選擇履約完工進(jìn)度確認(rèn)方法后，不得隨意更換。資產(chǎn)負(fù)債表日，為避免采用成本法、節(jié)點(diǎn)法的一些主、客觀因素對確認(rèn)合同履約進(jìn)度的重大影響，避免人為調(diào)節(jié)合同履約進(jìn)度及企業(yè)損益的情況，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史成本、物量資料對按成本法、節(jié)點(diǎn)法計(jì)算出來的履約進(jìn)度進(jìn)行調(diào)整，盡量消減主觀因素對確認(rèn)合同履約進(jìn)度的影響。根據(jù)筆者工作經(jīng)驗(yàn)，如果企業(yè)有健全、有效的工時(shí)、物量統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，采用工作量法對船舶企業(yè)的合同履約進(jìn)度及損益影響最小。