徐明

摘 要：企業(yè)通過(guò)研發(fā)的投入促進(jìn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代，以適應(yīng)市場(chǎng)的需要，但是研發(fā)費(fèi)用資本化的條件是很嚴(yán)格的，且不允許會(huì)計(jì)人員的任意發(fā)揮，這也是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)痛點(diǎn)。以“價(jià)值”為依據(jù)來(lái)判斷研發(fā)費(fèi)用資本化的優(yōu)勢(shì)可以使不具備商業(yè)價(jià)值和滿足業(yè)績(jī)的需要刻意資本化的項(xiàng)目被排除在資本化大門(mén)之外，從而形成的無(wú)形資產(chǎn)是高質(zhì)量、無(wú)水分的。

關(guān)鍵詞：價(jià)值;資本化;無(wú)形資產(chǎn);減值損失

中圖分類號(hào)：F273.1 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2019）06-0086-02

在當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)為應(yīng)對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)其的發(fā)展提出了更加嚴(yán)苛的要求，而企業(yè)在技術(shù)上的革新是其發(fā)展的先決條件，在企業(yè)獲取核心技術(shù)的道路上，必須通過(guò)不斷的投入來(lái)促進(jìn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代，以適應(yīng)市場(chǎng)需求，是企業(yè)追求的核心目標(biāo)。根據(jù)研發(fā)投入的情況可以劃分為研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)，開(kāi)發(fā)階段的支出在達(dá)到條件的情況下可予以資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。研發(fā)費(fèi)用資本化的條件是很嚴(yán)格的，且不允許會(huì)計(jì)人員任意發(fā)揮，也是會(huì)計(jì)核算的一個(gè)痛點(diǎn)，比如證監(jiān)會(huì)發(fā)審委在審核在會(huì)IPO企業(yè)時(shí)，會(huì)提出“請(qǐng)你公司結(jié)合同行業(yè)可比公司研發(fā)費(fèi)用資本化情況，資本化項(xiàng)目技術(shù)先進(jìn)性程度，未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益情況，是否存在為滿足業(yè)績(jī)的需要刻意資本化，少計(jì)費(fèi)用，補(bǔ)充披露上述研發(fā)費(fèi)用資本化的依據(jù)以及合理性，請(qǐng)保薦機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師核查并發(fā)表明確意見(jiàn)，包括核查依據(jù)、方式、過(guò)程”。對(duì)于如何把握住研發(fā)費(fèi)用計(jì)入資本化的條件，本文將著重討論以“價(jià)值”判斷研發(fā)費(fèi)用資本化的條件。

所謂“價(jià)值”，即企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源就不能稱之謂有“價(jià)值”，價(jià)值的具體量化可以建立在未來(lái)的收益的預(yù)測(cè)上抑或是市場(chǎng)上的公允價(jià)值。對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第9條，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)表述是：一是完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;二是具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

以“價(jià)值”來(lái)判斷可以理解為：第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)佐證材料來(lái)判斷該項(xiàng)目在技術(shù)上是否具有可行性，比如企業(yè)已成功完成了前期的研發(fā)、測(cè)試等所有程序并通過(guò)評(píng)審，該項(xiàng)資產(chǎn)已能夠達(dá)到預(yù)期的滿意效果。第二，企業(yè)應(yīng)具備完成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)并使其達(dá)到使用或者出售的可行性。第三，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入的方式，可以是運(yùn)用該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)用于某項(xiàng)新產(chǎn)品，新產(chǎn)品出售后獲得經(jīng)濟(jì)利益流入，以預(yù)測(cè)未來(lái)新產(chǎn)品出售獲得的經(jīng)濟(jì)利益歸入該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的部分。也可以直接將該無(wú)形資產(chǎn)用于出售抑或是授權(quán)他方使用，以該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在市場(chǎng)上公允價(jià)值來(lái)確定。第四，企業(yè)應(yīng)具備的足夠的技術(shù)能力、充足的資金及其他資源以支持該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)。第五，企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門(mén)的輔助賬詳細(xì)記錄整個(gè)開(kāi)發(fā)過(guò)程，包括原材料耗用、人員工資、機(jī)器工時(shí)等，對(duì)于不同項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的支出，可以采用耗用的工時(shí)在各項(xiàng)目之間合理進(jìn)行分配，對(duì)于無(wú)法記入資本化的支出，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用化支出。

例：A公司董事會(huì)批準(zhǔn)一項(xiàng)新技術(shù)的研發(fā)，項(xiàng)目名稱為新型病菌疫苗項(xiàng)目研究，項(xiàng)目編號(hào)為RD2，經(jīng)過(guò)市場(chǎng)的詳細(xì)調(diào)研，該疫苗項(xiàng)目具有廣闊的市場(chǎng)前景，企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)力保障研發(fā)的完成。企業(yè)根據(jù)調(diào)研情況，對(duì)未來(lái)四年利潤(rùn)做了具體的預(yù)測(cè)，2017年2 000 000元，2018年5 000 000元，2019年6 000 000元，2020年8 000 000元。2016年1—2月為新技術(shù)的研究階段，2016年3月取得臨床總結(jié)報(bào)告，至2016年12月研發(fā)達(dá)到了預(yù)定用途，并于12月底申請(qǐng)到專利交付使用（為簡(jiǎn)便計(jì)算，不考慮增值稅因素）。

目前，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)資本化的規(guī)定是苛刻的。企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須根據(jù)企業(yè)研發(fā)的進(jìn)展情況準(zhǔn)確判斷出所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出是否達(dá)到資本化所必須的條件，并且提供詳盡、合理的依據(jù)以有力證明判斷的合情、合理、合規(guī)。根據(jù)疫苗研發(fā)的特點(diǎn)，在完成疫苗臨床研究取得疫苗臨床研究總結(jié)之前，疫苗研發(fā)具有不確定的因素較多，風(fēng)險(xiǎn)較大;在取得疫苗臨床研究總結(jié)報(bào)告后，向國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理局申報(bào)生產(chǎn)批件，申請(qǐng)對(duì)生產(chǎn)車間硬性條件及疫苗生產(chǎn)質(zhì)量管理體系GMP認(rèn)證，確定性較高，風(fēng)險(xiǎn)較小。根據(jù)以“價(jià)值”判斷研發(fā)費(fèi)用資本化是否可行條件，可以以取得臨床總結(jié)報(bào)告作為研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)，首先該項(xiàng)疫苗產(chǎn)品在市場(chǎng)上具有廣闊的前景，并對(duì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況做了具體的預(yù)測(cè)，收益完全能覆蓋研發(fā)支出資本化的成本，滿足了“價(jià)值”判斷理論中預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，具備市場(chǎng)價(jià)值，其次拿到疫苗總結(jié)報(bào)告后，證明此項(xiàng)技術(shù)已經(jīng)相當(dāng)成熟，企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)力保證開(kāi)發(fā)的順利完成。

一、該項(xiàng)目研究階段（1—2月份）

該研發(fā)項(xiàng)目在職直接從事研發(fā)的人員薪酬合計(jì)300 000元;RD2在2月消耗原材料150 000元;支付用于該項(xiàng)目的2月模具制造費(fèi)30 000元;購(gòu)買(mǎi)1月專門(mén)用于研發(fā)的設(shè)備，計(jì)提折舊采取直線法，使用年限預(yù)計(jì)十年，凈殘值率為0，月折舊額為6 000元;購(gòu)買(mǎi)2月項(xiàng)目所需圖書(shū)資料費(fèi)3 000元;

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出—工資—RD2 300 000

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資300 000

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出—原材料—RD2 150 000

貸：原材料150 000

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出—中間試驗(yàn)費(fèi)—模具費(fèi)—RD2 30 000

貸：銀行存款30 000

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出—設(shè)備折舊費(fèi)—RD2 6 000

貸：累計(jì)折舊6 000

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出—其他費(fèi)用—資料費(fèi)—RD2 3 000

貸：銀行存款3 000

二、該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段（3—12月份）

該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)在職從事直接的研發(fā)的人員薪酬合計(jì)900 000元;外聘研發(fā)人員費(fèi)用合計(jì)600 000元;RD2項(xiàng)目消耗原材料550 000元，輔料150 000元;研發(fā)試驗(yàn)產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)3 000元;用于項(xiàng)目的模具費(fèi)150 000元;設(shè)備本期間計(jì)提折舊50 000元;支付評(píng)估驗(yàn)收費(fèi)15 000元，支付專利注冊(cè)費(fèi)5 000元。

借：研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—職工薪酬—RD2 900 000

研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—外聘研發(fā)人員薪酬—RD2 600 000

貸：應(yīng)付職工薪酬—職工薪酬1 500 000

借：研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—材料—RD2 700 000

貸：原材料550 000

輔料150 000

借：研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—檢驗(yàn)費(fèi)—RD2 3 000

貸：銀行存款3 000

借：研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—模具開(kāi)發(fā)費(fèi)—RD2 150 000

貸：銀行存款150 000

借：研發(fā)支出—資本化支出—折舊費(fèi)—RD2 50 000

貸：累計(jì)折舊50 000

借：研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—其他費(fèi)用—RD2 15 000

研發(fā)支出—資本化項(xiàng)目支出—其他費(fèi)用—RD2 5 000

貸：銀行存款20 000

借：無(wú)形資產(chǎn)—RD2 2 423 000

貸：研發(fā)支出—資本化支出—RD2 2 423 000

以上可以概括簡(jiǎn)單的理解為未來(lái)可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入的開(kāi)發(fā)活動(dòng)才能予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。經(jīng)濟(jì)利益的流入可以是對(duì)應(yīng)未來(lái)產(chǎn)品銷售的實(shí)現(xiàn)，也可以是技術(shù)專利的授權(quán)帶來(lái)的收入抑或是直接出售此項(xiàng)專利帶來(lái)的收益。如果企業(yè)盲目地研發(fā)或是為滿足業(yè)績(jī)的需要刻意進(jìn)行資本化，即便滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資本化規(guī)定的條件，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，將來(lái)也需要計(jì)提減值損失。根據(jù)資產(chǎn)減值損失的規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值損失，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要兩項(xiàng)全部低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)發(fā)生減值。因此，企業(yè)需要以“價(jià)值”來(lái)判斷研發(fā)費(fèi)用計(jì)入資本化，由此產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才是高質(zhì)量、無(wú)水分的資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)[S].2006.

[2] ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值[S].2006.

[責(zé)任編輯 劉兆峰]