柳小慧 郭柳君

摘 要 地方稅收是地方財(cái)政收入的主要來(lái)源，地方政府以財(cái)政收入滿足地方公共需要，如果一個(gè)地方的財(cái)政收入不能滿足其支出，勢(shì)必會(huì)影響其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的能力，進(jìn)而影響到地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而重慶作為西部唯一的直轄市，稅收收入對(duì)促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展必有重要意義。本文選取了2009—2017年的數(shù)據(jù)分析重慶市稅收與稅源背離情況，并深入分析原因，提出縮小背離規(guī)模的對(duì)策。

關(guān)鍵詞 稅收稅源背離 流轉(zhuǎn)稅 所得稅

一、稅收與稅源相背離的內(nèi)涵

稅源是指稅收收入的最終來(lái)源，從根本上講稅源是勞動(dòng)產(chǎn)生的剩余價(jià)值。稅源需要同課稅對(duì)象相區(qū)別：稅源有產(chǎn)生稅收的能力，往往具有持續(xù)性的特點(diǎn);而課稅對(duì)象主要解決對(duì)什么課稅的問(wèn)題，現(xiàn)代國(guó)家征稅的對(duì)象有三類：商品、所得、財(cái)產(chǎn)。所得類稅收的稅源與征稅對(duì)象一致，而商品類和財(cái)產(chǎn)稅的稅源與征稅對(duì)象不一致，如財(cái)產(chǎn)稅的增稅對(duì)象是納稅人的財(cái)產(chǎn)，稅源則是納稅人的收入。

稅收與稅源背離通俗地講就是由于稅收收入的實(shí)現(xiàn)地和經(jīng)營(yíng)地不一致而導(dǎo)致稅源地政府并沒(méi)有得到相應(yīng)的稅收。根據(jù)稅收貢獻(xiàn)和稅收收入相對(duì)應(yīng)的原則，稅收與稅源相背離顯然不符合公平原則。如果稅收與稅源背離的狀況得不到有效的管控，將產(chǎn)生以下影響：一是政府之間收入分配不公。投入與收入不匹配將造成地方財(cái)政收支結(jié)構(gòu)失衡，阻礙地方公共服務(wù)均等化的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而拉大地方之間發(fā)展差距。二是扭曲稅收資源配置功能。例如我國(guó)現(xiàn)階段為支持西部地區(qū)發(fā)展，給予西部地區(qū)包括所得稅在內(nèi)的諸多稅收優(yōu)惠，但由于稅收與稅源背離情況的存在，由稅收優(yōu)惠所增加的稅收收入只有一部分留在西部地區(qū)，另一部分流向其他地區(qū)，產(chǎn)生了溢出效應(yīng)，扭曲了稅收資源配置功能。三是地區(qū)間多元財(cái)政的形成。由于稅收收入不能滿足地方財(cái)政支出需要，地方政府將會(huì)尋求其他財(cái)政收入形式—土地財(cái)政、違規(guī)收費(fèi)等。有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)：稅收有從經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)流向經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的特點(diǎn)。[1]解決好稅收與稅源背離的問(wèn)題，既有利促進(jìn)稅源地經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展、發(fā)揮稅收的資源配置功能，也有利于促進(jìn)社會(huì)公平。

二、重慶市稅收與稅源背離現(xiàn)狀

為考察重慶市稅收與稅源背離總體現(xiàn)狀，本文運(yùn)用“地區(qū)稅收與經(jīng)濟(jì)差距系數(shù)比較法”測(cè)量稅收與稅源背離度，對(duì)2009—2017年間重慶市的稅收數(shù)據(jù)和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。選用的公式：

背離度=某地方稅收總收入/全國(guó)稅收收入-某地區(qū)生產(chǎn)總值/全國(guó)生產(chǎn)總值

用字母表示該公式：

其中，ui表示地區(qū)稅收比重與經(jīng)濟(jì)比重之差，即該地區(qū)的稅收與稅源背離度，Ti表示地方稅收總收入，Gi表示地區(qū)生產(chǎn)總值。若ui>0，表示該地為稅收收入流入地，存在稅收收入與稅源背離情況;若ui=0，表示該地不存在稅收收入與稅源背離情況;若ui<0，表示該地為稅收收入流出地，存在稅收收入與稅源背離情況。本文選取2009—2017年全國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)對(duì)重慶市稅收收入與稅源背離進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果如下：

由上述數(shù)據(jù)分析可得出：2009—2017年重慶的稅收背離率均為負(fù)數(shù)，說(shuō)明重慶為稅收收入流出地，背離率的絕對(duì)值總體呈上升趨勢(shì)，因此重慶市的稅收背離相對(duì)數(shù)總體上升，稅收收入與稅源背離程度加劇。因此，研究二者之間的背離程度和完善路徑，對(duì)重慶地區(qū)的發(fā)展具有較為重要的現(xiàn)實(shí)意義。

為進(jìn)一步分析重慶市稅收與稅源背離的具體情況，本文選取了重慶的增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行測(cè)算，一方面是因?yàn)檫@兩大稅種自身的性質(zhì)比起其他稅種更易產(chǎn)生背離，另一方面是因?yàn)檫@兩大稅種對(duì)稅收收入有重大影響。

（一）測(cè)算方法

本文采取定性分析和定量分析兩種方法考察重慶市某稅種稅收與稅源背離情況。

1.定性分析方法。在全國(guó)各省市的稅收體制一樣且各地的稅收征管水平相差不大的條件下，用該地區(qū)的A稅稅基占全國(guó)A稅稅基比重減去該地區(qū)A稅收收入占全國(guó)A稅收收入比重，得出A稅種的背離度。若該數(shù)值為正數(shù)，那么該省為A稅種的凈流出省市，若該數(shù)值為負(fù)數(shù)，那么該省為A稅種的凈流入省市。字母表示該公式如下：

此處用A稅指代某一稅種，表示A稅種的背離率，BA表示該地區(qū)的A稅稅基，表示全國(guó)A稅稅基，TA表示該地區(qū)A稅收收入，表示全國(guó)A稅收收入。

2.定量分析方法。A稅種的背離率乘以該省A稅種的稅基得到一個(gè)具體數(shù)值。這個(gè)數(shù)值可以粗略的估計(jì)該省A稅種的背離規(guī)模。數(shù)值越大，A稅種的流失越嚴(yán)重，數(shù)值越小，A稅種的流失越少。字母表示該公式如下：

MA = ×BA

MA表示該地區(qū)A稅種的背離規(guī)模。

（二）具體測(cè)算

1.重慶市增值稅背離程度測(cè)算。增值稅的稅基為商品和貨物的增加值，由于我國(guó)的第一產(chǎn)業(yè)大多免稅，所以本文選取第二和第三產(chǎn)業(yè)的增加值為增值稅的稅基。

由表2分析可知2009—2017年重慶的增值稅背離率較大，2009—2010年和2016—2017年增值稅背離率較為平穩(wěn)，平均在1.5%左右，在2011—2015背離率最高，平均達(dá)到1.75%。增值稅流出的絕對(duì)數(shù)額逐年增加，九年內(nèi)從91.53億元增長(zhǎng)到261.27億元，累計(jì)增長(zhǎng)169.74億元。根據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示2011—2015年重慶地區(qū)生產(chǎn)總值始終以兩位數(shù)高速增長(zhǎng)，年平均增長(zhǎng)12%，增速領(lǐng)跑全國(guó)，導(dǎo)致重慶地區(qū)生產(chǎn)總值占全國(guó)生產(chǎn)總值的比重大大提高，在增值稅占全國(guó)增值稅比重變化不大的情況下，使得兩個(gè)比重的差值拉大，背離率增大。

2.重慶企業(yè)所得稅背離程度測(cè)算。企業(yè)所得稅以企業(yè)的營(yíng)業(yè)盈余為稅基，本文選取工業(yè)企業(yè)、建筑業(yè)企業(yè)、批發(fā)零售企業(yè)業(yè)、餐飲住宿企業(yè)的營(yíng)業(yè)盈余為稅基。由于重慶2013年建筑企業(yè)利潤(rùn)收入缺失，為了數(shù)據(jù)的真實(shí)性，故舍去2013年的數(shù)據(jù)。

由表3分析可知，從2009—2017年，重慶市所得稅收背離率總體上是在下降的，最高點(diǎn)在2009年，背離率高達(dá)4.84%，最低點(diǎn)在2017年，背離率為2.98%。2009—2012年企業(yè)所得稅的背離率逐年下降，三年一共下降了1.78%，但2014—2015年有所上升，兩年上升0.6%。2016—2017年開(kāi)始下降，特別是2017年下降了0.6%。這說(shuō)明重慶近兩年在吸引企業(yè)落戶方面的舉措有所成效。背離的絕對(duì)數(shù)額在這九年中波動(dòng)較大，最高點(diǎn)為2016年的182.19億元，最低點(diǎn)為2012年的107.66億元。其中，在2014—2016年波動(dòng)絕對(duì)數(shù)額增幅較大，累計(jì)增長(zhǎng)33.48億元。

三、重慶市稅收與稅源背離原因分析

（一）制度因素

制度因素是導(dǎo)致稅收與稅源背離的最普遍、最主要的因素，本文主要從以下兩方面進(jìn)行剖析：

1.分稅制財(cái)政體制存在問(wèn)題。首先，在分稅制財(cái)政體制下，財(cái)權(quán)與事權(quán)進(jìn)一步相分離。各個(gè)地方政府有了獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和公共支出責(zé)任。在地方利益的沖突之下，本地為了獲得更多的收入，將會(huì)導(dǎo)致稅收的惡性競(jìng)爭(zhēng)：各個(gè)地方設(shè)置不同程度稅收優(yōu)惠，形成稅收洼地。這使得各個(gè)地方納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)不一樣，市場(chǎng)的理性經(jīng)濟(jì)人根據(jù)利益最大化原則，將會(huì)選擇選擇稅收優(yōu)惠較多的城市安家落戶。當(dāng)眾多企業(yè)集中于某一個(gè)城市時(shí)，將會(huì)使這個(gè)城市成為稅收的流入地。最終導(dǎo)致稅收由高稅負(fù)地區(qū)流入地稅負(fù)地區(qū)。再者，相關(guān)稅制要素缺乏明確的法律界定。我國(guó)現(xiàn)行的稅收理論中的稅制要素包括納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減免稅等。而稅收收入歸屬卻沒(méi)有明確列入稅制要素。大多數(shù)情況下與稅收管轄權(quán)混淆在一起。在稅收管轄權(quán)的規(guī)定中，屬地屬人和行業(yè)管轄等多重管轄相互交叉重疊，這極易導(dǎo)致稅收在區(qū)域間轉(zhuǎn)移。

2.流轉(zhuǎn)稅具有可轉(zhuǎn)嫁性。流轉(zhuǎn)稅是我國(guó)的重要稅種，包括增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等，對(duì)稅收收入有重大影響。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。當(dāng)某些企業(yè)的價(jià)值鏈較長(zhǎng)的，在企業(yè)的自主定價(jià)中，把一些環(huán)節(jié)定價(jià)過(guò)低，比如制造行業(yè)把出廠價(jià)格提高，留給批發(fā)商和零售商的價(jià)差很小;電力行業(yè)發(fā)電、輸電定價(jià)低而銷售電力環(huán)節(jié)定價(jià)過(guò)高等等，不同環(huán)節(jié)擁有高低不同的增值額，導(dǎo)致了增值稅稅收的轉(zhuǎn)移。與此同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，除金銀首飾和進(jìn)口商品外，消費(fèi)稅只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納，由于稅收的可轉(zhuǎn)嫁性，使得生產(chǎn)商可將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。即生產(chǎn)地獲得稅收收入而消費(fèi)地承擔(dān)實(shí)際稅負(fù)，引起稅收在區(qū)域間的轉(zhuǎn)移。

（二）價(jià)格因素

在我國(guó)，為了防止價(jià)格壟斷，實(shí)行政府對(duì)資源性初級(jí)產(chǎn)品的定價(jià)制度。資源性初級(jí)產(chǎn)品是指如：煤炭，水、天然氣等人類生活和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必需品。在這種定價(jià)制度下：資源性初級(jí)產(chǎn)品的價(jià)格遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)值。資源輸出地以低廉價(jià)格出售資源性初級(jí)產(chǎn)品，征收少量稅收。然而資源輸入地將其加工進(jìn)入市場(chǎng)后，使其價(jià)格上漲若干倍，征得大量稅收。這導(dǎo)致資源輸出地大部分稅收流入到資源輸入地。重慶以其獨(dú)特的地理?xiàng)l件擁有豐富的地下、地表資源，且組合條件好，利用價(jià)值高，開(kāi)發(fā)潛力大，是我國(guó)自然資源富集地區(qū)之一。重慶的初級(jí)產(chǎn)品也存在利潤(rùn)向銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，稅收收入流出的情況。

（三）企業(yè)因素

我國(guó)大部分企業(yè)的注冊(cè)地與經(jīng)營(yíng)地不一致，其導(dǎo)致稅收與稅源背離具體原因如下：一是總分支機(jī)構(gòu)匯總繳納。我國(guó)公司法規(guī)定總公司下可設(shè)置分支機(jī)構(gòu)。分支機(jī)構(gòu)是指總公司為了擴(kuò)展業(yè)務(wù)需要而在其他地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，它在業(yè)務(wù)范圍以及經(jīng)營(yíng)方式都受到總公司章程的控制。分支機(jī)構(gòu)是總公司的一個(gè)部分，不具有獨(dú)立的法人資格。根據(jù)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，不具有獨(dú)立法人資格的單位，由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算，并匯總繳納企業(yè)所得稅。因此異地分支機(jī)構(gòu)在匯總繳納企業(yè)所得稅時(shí)將會(huì)產(chǎn)生稅收在區(qū)域間的轉(zhuǎn)移：分支機(jī)構(gòu)所在地稅收收入轉(zhuǎn)移到總機(jī)構(gòu)所在地。重慶作為一個(gè)近幾年崛起的大城市，自身所擁有的大型公司較少。而其他總部在上海、北京等地的大型公司如中國(guó)郵政集團(tuán)公司、愛(ài)奇藝等都在重慶設(shè)有分公司，其稅收收入都屬于匯總繳納，這對(duì)重慶的企業(yè)所得稅稅收收入產(chǎn)生了較大影響。二是企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)。在不斷完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的跨區(qū)經(jīng)營(yíng)成為必然趨勢(shì)。企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)在注冊(cè)地之外的省市開(kāi)展業(yè)務(wù)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)地取得收入，而根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅需要回注冊(cè)地繳納，這又導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)地的稅收流向注冊(cè)地。

四、解決重慶市稅收與稅源背離問(wèn)題的相關(guān)政策建議

（一）優(yōu)化稅收制度設(shè)計(jì)，加強(qiáng)稅收立法

一是將稅收收入歸屬納入稅收制度的基本要素，理清稅收管轄權(quán)限，清理調(diào)整重疊交叉或缺位的稅收管轄權(quán)。流轉(zhuǎn)稅的稅源在于消費(fèi)，因此流轉(zhuǎn)稅應(yīng)該根據(jù)消費(fèi)地原則，把稅收收入劃分給消費(fèi)地;企業(yè)所得稅則應(yīng)該根據(jù)生產(chǎn)地原則劃分給生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地。二是在中央層面建立跨區(qū)域稅收調(diào)解委員會(huì)，根據(jù)公平原則制定區(qū)域間稅收分配的標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)區(qū)域間稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作與信息共享。在解決區(qū)域間稅收爭(zhēng)端時(shí)，本著公平的原則作出公正裁決。同時(shí)積極探索科學(xué)的測(cè)算稅收與稅源背離的方法，有針對(duì)性地采取對(duì)策。三是全面清理不規(guī)范、不合理的地區(qū)稅收優(yōu)惠，以產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠代替區(qū)域間的稅收優(yōu)惠。以法律的形式規(guī)范中央和地方的稅收立法權(quán)，防止地方政府之間開(kāi)展惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。

（二）改革資源性初級(jí)產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制，延長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈

針對(duì)資源性初級(jí)產(chǎn)品，深化資源價(jià)格改革，堅(jiān)持市場(chǎng)定價(jià)與宏觀調(diào)控相結(jié)合的原則（王輝，2012）。資源類產(chǎn)品可以由國(guó)家制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)線，各地區(qū)根據(jù)自身發(fā)展情況及需求，在規(guī)定的幅度內(nèi)自行確定價(jià)格。開(kāi)征環(huán)境稅，建立偏向資源地的稅收制度（宋文飛、李國(guó)平、韓先鋒，2013），或者由資源輸入地向輸出地提供一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

針對(duì)初級(jí)產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制帶來(lái)的稅收背離，重慶自身應(yīng)該進(jìn)一步延長(zhǎng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的價(jià)值鏈，生產(chǎn)更多具有更高技術(shù)含量、更高附加值的商品，將更多的產(chǎn)品的增值額截留在本地。通過(guò)分析重慶的國(guó)內(nèi)貿(mào)易發(fā)現(xiàn)，批發(fā)貿(mào)易額占總批發(fā)貿(mào)易額比率位居前三的是：糧食食品煙酒類、金屬材料類、汽車類，占比分別為：18.96%、16.31%、13.56%。重慶可延長(zhǎng)糧食食品類的產(chǎn)業(yè)鏈，引進(jìn)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)提高對(duì)礦產(chǎn)品和金屬類材料的加工深度，最大限度地減少資源性初級(jí)產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制帶來(lái)的稅收收入的流失。

（三）加強(qiáng)對(duì)跨區(qū)企業(yè)的管理、規(guī)范內(nèi)部交易行為

加強(qiáng)對(duì)企業(yè)設(shè)立、注冊(cè)的審核，規(guī)范企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍，防止企業(yè)的違規(guī)異地經(jīng)營(yíng)。同時(shí)加強(qiáng)區(qū)域間的稅收合作，共同加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的稅收監(jiān)管，防止集團(tuán)性的大企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易而偷逃稅款。在對(duì)經(jīng)營(yíng)地與注冊(cè)地不一致的企業(yè)征收所得稅時(shí)，可按照以下的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配區(qū)域間的稅收：一是經(jīng)營(yíng)地與注冊(cè)地機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)大小，二是經(jīng)營(yíng)地與注冊(cè)地的固定資產(chǎn)或是無(wú)形資產(chǎn)的比例，三是經(jīng)營(yíng)地與注冊(cè)地的員工人數(shù)比例。

（作者單位為重慶工商大學(xué)）

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