狄云康

摘要：目前，生活壓力大，各種疾病多了起來，醫(yī)院的業(yè)務(wù)也大大增加。為了醫(yī)院公立決策和內(nèi)部管理的需要，戰(zhàn)略管理會計(jì)在醫(yī)院的應(yīng)用變得十分必要。實(shí)踐證明，管理會計(jì)被引入后在一定程度上能夠提高醫(yī)院的內(nèi)部控制效率，而內(nèi)部控制制度的完善也能夠?yàn)楣芾頃?jì)作用的發(fā)揮奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，進(jìn)而推動醫(yī)院的正常運(yùn)營。本文探討戰(zhàn)略管理會計(jì)在醫(yī)院的應(yīng)用問題，希望能夠?yàn)閼?zhàn)略管理會計(jì)在醫(yī)院的內(nèi)部管理方面起到作用貢獻(xiàn)一分力量。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院;戰(zhàn)略管理;會計(jì);應(yīng)用;問題

隨著管理會計(jì)持續(xù)不斷的發(fā)展，學(xué)者們得出了新的階段的理論成果：在這30余年里，學(xué)者們不斷豐富其理論內(nèi)涵，并且逐漸地接受了創(chuàng)新思想。同時(shí)，在醫(yī)院的實(shí)務(wù)中該成果也得到了廣泛的開展與應(yīng)用。自財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)由現(xiàn)代會計(jì)理論與實(shí)踐體系當(dāng)中剝離之后，戰(zhàn)略管理作為一種重大突破，取傳統(tǒng)會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)（職能管理和成本決策）和醫(yī)院發(fā)展的效益和效率兩類優(yōu)點(diǎn)為一體，將戰(zhàn)略管理和管理會計(jì)有機(jī)地結(jié)合，使醫(yī)院的戰(zhàn)略服務(wù)更上一層臺階。

一、醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)研究的意義

戰(zhàn)略管理會計(jì)是一種綜合性的信息報(bào)告，涵蓋了醫(yī)院的規(guī)劃、控制和決策，是在應(yīng)用層面的具體執(zhí)行。相對于傳統(tǒng)管理會計(jì)的成本管理和決策管理，戰(zhàn)略管理會計(jì)上升到了一種高級階段，為醫(yī)院的戰(zhàn)略管理而服務(wù)。戰(zhàn)略管理會計(jì)所提供的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息能夠是醫(yī)院有效的應(yīng)對環(huán)境的變化和競爭，這種能力是未來管理會計(jì)發(fā)展所不可缺少的。

對于戰(zhàn)略管理會計(jì)的理論與實(shí)踐的應(yīng)用方面，醫(yī)院仍處在一個思考的階段。醫(yī)院所受到的管理壓力和市場競爭將在市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和現(xiàn)代醫(yī)院制度的完善中變的愈加沉重和激烈，所以，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用更加科學(xué)合理的方法來制定和實(shí)施其戰(zhàn)略思想和質(zhì)量布局、資源整合等戰(zhàn)略管理問題。在此背景之下，在醫(yī)院的日常管理中采用戰(zhàn)略會計(jì)理論的技術(shù)方法，能有效厘清醫(yī)院的核心問題和發(fā)展方向，并且能夠有效地推廣戰(zhàn)略管理會計(jì)的運(yùn)用。

二、文獻(xiàn)綜述

海外研究人員針對戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究包含有關(guān)定義、結(jié)構(gòu)框架、處理辦法和研究模型等各個方面。

20世紀(jì)末，英國學(xué)者Simmonds（1981）首次提出了戰(zhàn)略管理會計(jì)：提供能夠發(fā)展和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)于企業(yè)和其競爭者管理會計(jì)數(shù)據(jù)。在他的觀點(diǎn)中，企業(yè)和競爭對手的對比是戰(zhàn)略管理會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)，將管理會計(jì)和企業(yè)戰(zhàn)略相互結(jié)合是最為重要的。

Bromwich（1991）則認(rèn)為相對于企業(yè)的信息，結(jié)合競爭對手的業(yè)績和戰(zhàn)略實(shí)施情況進(jìn)行分析更為重要，并且他把會計(jì)信息限定為財(cái)務(wù)信息。

也有一些學(xué)者認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)是一個過程。Lord（1996）就提出了三階段過程論，即首先獲取競爭對手的有關(guān)資訊，找到可以減少開支的途徑，然后把會計(jì)中心和戰(zhàn)略模式進(jìn)行匹配。Dixon&Smith（1993）也提出了四階段過程輪。第一，進(jìn)行戰(zhàn)略組成判斷;第二，開展戰(zhàn)略開支研究;第三，開展戰(zhàn)略市場研究;第四，實(shí)施戰(zhàn)略評估。

Kaplan和Norton（1996，2004）則提出了另外一種想法，通過綜合業(yè)績管理流程和業(yè)績指標(biāo)能夠?qū)?zhàn)略管理會計(jì)在戰(zhàn)略和企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略的各種部分都相互聯(lián)系起來，由此形成的戰(zhàn)略管理會計(jì)是基于企業(yè)的績效。

我國學(xué)者自20世紀(jì)90年代開始廣泛關(guān)注戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究與發(fā)展。余緒纓（1994、1997）引入了作業(yè)成本法理論，并討論了把它運(yùn)用到實(shí)際操作中的概率，另外也綜合考慮了戰(zhàn)略成本管理和有關(guān)的實(shí)際運(yùn)用。王化成、楊景言（1997）把戰(zhàn)略管理會計(jì)的終極目標(biāo)設(shè)定成價(jià)值最優(yōu)，意思是通過靈活地對企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的各種信息進(jìn)行收集、加工以及整理，再據(jù)此確立合理的戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃、評價(jià)戰(zhàn)略管理的業(yè)績。

戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究在21世紀(jì)初期仍然屬于初級階段，主要研究的內(nèi)容也僅限在三個方面：區(qū)別于傳統(tǒng)會計(jì)、新的思想和方法、未來的方法和挑戰(zhàn)。其中比較有代表性的幾位包括：傅元略（2004）、閻達(dá)五（2004）等從價(jià)值鏈和價(jià)值流的戰(zhàn)略管理會計(jì)的角度進(jìn)行的研究;而支曉強(qiáng)（2000）、馬士華（2002）、李蘋莉（2001）則定向于經(jīng)濟(jì)學(xué)、供應(yīng)鏈和利益相關(guān)者的角度來評價(jià)績效;甘永生（2004）、王滿（2011）則選擇了戰(zhàn)略管理循環(huán)的角度，對戰(zhàn)略管理會計(jì)的內(nèi)容與方法體系進(jìn)行了探討。

王明虎（2003）、夏寬云（2007）希望能夠沖出原有的框架，把戰(zhàn)略管控從頭到尾的活動作為切入點(diǎn)，詳細(xì)調(diào)查和探討。

三、戰(zhàn)略管理會計(jì)的含義和特點(diǎn)分析

戰(zhàn)略管理會計(jì)發(fā)展的四駕馬車分別為：戰(zhàn)略管理資源、戰(zhàn)略導(dǎo)向資源、實(shí)踐和管理會計(jì)模式。管理會計(jì)無法完整包括所有的調(diào)查產(chǎn)品制造的綜合性質(zhì)，因此需要在合理程度上加大范圍，并搭建出合理的競爭對象和成本研究系統(tǒng)，使其與戰(zhàn)略管理相一致。

不管是哪一種學(xué)派觀點(diǎn)之下的戰(zhàn)略管理會計(jì)、戰(zhàn)略成本管控，以及后續(xù)提出的戰(zhàn)略營銷管控會計(jì)，這些流派的觀點(diǎn)都是為了運(yùn)用管理會計(jì)的能力，進(jìn)行充分和高效的發(fā)揮，讓企業(yè)內(nèi)外的活動方式和管控效率都能夠顯著提升。

戰(zhàn)略管理會計(jì)可以獲得持續(xù)成長，和過去的管理會計(jì)比較起來存在一些區(qū)別，具有以下幾個特點(diǎn)：

（一）長期戰(zhàn)略性和持久戰(zhàn)略性

戰(zhàn)略是一種與企業(yè)長期發(fā)展相結(jié)合的名詞。其影響企業(yè)的方方面面，如分析環(huán)境、制定戰(zhàn)略、執(zhí)行戰(zhàn)略、評價(jià)戰(zhàn)略。所以不能僅僅將戰(zhàn)略局限在企業(yè)的“會計(jì)問題”，而要從長期競爭優(yōu)勢和企業(yè)的未來發(fā)展方面來考慮。

（二）全局性和時(shí)效性

在信息層面，管理會計(jì)反映了企業(yè)的戰(zhàn)略決策，而財(cái)務(wù)會計(jì)反映企業(yè)的經(jīng)營成果。而戰(zhàn)略管理會計(jì)能夠及時(shí)地為企業(yè)獲取必要的信息來應(yīng)對未來的競爭格局和不斷變化的外部環(huán)境。并且，利用必要的外在資源，戰(zhàn)略管理會計(jì)能夠根據(jù)企業(yè)成長的第一步，再從各個方向切入來幫助企業(yè)進(jìn)步和成長。

（三）競爭的外向性與相對性

戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅考慮的企業(yè)自身的戰(zhàn)略要求，還考慮了可能面臨的市場競爭。因此企業(yè)并不是一個單獨(dú)存在的個體，而是處在一個復(fù)雜的市場環(huán)境當(dāng)中，而進(jìn)行相互博弈的一個過程。

（四）同時(shí)提供財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息

在戰(zhàn)略管理會計(jì)的運(yùn)用中，不局限于財(cái)務(wù)會計(jì)的層面，企業(yè)還能得到一些競爭對手的非財(cái)務(wù)信息，如市場占有額、經(jīng)營方式等，使企業(yè)能夠更完善地考慮外部的信息，并且對整個價(jià)值產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行宏觀分析，從更深層次來進(jìn)行企業(yè)擴(kuò)張。

（五）靈活性和多樣性

戰(zhàn)略管理是采用了多種理論為基礎(chǔ)，除了涵蓋實(shí)物活動的本質(zhì)和普遍規(guī)律，還包含了委托代理理論。正是由于其完善的理論，包括哲學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，戰(zhàn)略管理會計(jì)才能靈活的運(yùn)用多種方法來為企業(yè)各方面進(jìn)行深層次的分析。

四、醫(yī)院應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計(jì)的階段及方法探討

醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)為醫(yī)院戰(zhàn)略管理的產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行考量。所以，醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅要考慮醫(yī)院層次和競爭層次，還要對環(huán)境的選擇、執(zhí)行、控制、檢查、評價(jià)等各個階段都要全程掌握。

戰(zhàn)略執(zhí)行與戰(zhàn)略控制將轉(zhuǎn)換為日常經(jīng)營活動傳遞、交流、分解戰(zhàn)略;資源分配;監(jiān)督戰(zhàn)略實(shí)施過程與之相對應(yīng)，醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)施體現(xiàn)為以下三種思想：適應(yīng)環(huán)境思想，擬定適用于環(huán)境的戰(zhàn)略;戰(zhàn)略成本思想，醫(yī)院必須努力形成成本優(yōu)勢，控制與評價(jià)思想，眼光應(yīng)放長遠(yuǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)目偨Y(jié)和評價(jià)。重點(diǎn)如下：

（一）戰(zhàn)略環(huán)境與戰(zhàn)略選擇階段

醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)可以在戰(zhàn)略環(huán)境選擇階段幫助醫(yī)院制定明確的目標(biāo)。又因?yàn)樵谥贫ㄟ^程中需要外部信息提供大量支持，所以這種適應(yīng)環(huán)境的思想即戰(zhàn)略管理會計(jì)的思想。

醫(yī)院在選擇醫(yī)院的戰(zhàn)略時(shí)應(yīng)該貫穿整個醫(yī)療醫(yī)藥市場環(huán)境和醫(yī)院的內(nèi)部環(huán)境。在內(nèi)部環(huán)境的審視當(dāng)中，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對自身的資產(chǎn)、經(jīng)營、管理狀況有著全面的了解。發(fā)現(xiàn)自己的優(yōu)勢和劣勢，取長補(bǔ)短。而在分析行業(yè)環(huán)境時(shí)，需要建立完善的展覽業(yè)管理信息系統(tǒng)，收集整個行業(yè)的因素（如政治、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面），并加以分析，得出現(xiàn)階段醫(yī)院可掌控的資源以及未來可能遇到的競爭威脅。

這一階段醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)可運(yùn)用的工具包括環(huán)境審視、宏觀環(huán)境分析、波特五力分析、SWOT分析等，其主要側(cè)重于在戰(zhàn)略環(huán)境，體現(xiàn)為適應(yīng)環(huán)境的思想。

（二）戰(zhàn)略執(zhí)行與戰(zhàn)略控制階段

在戰(zhàn)略的具體執(zhí)行階段，醫(yī)院需要將戰(zhàn)略具化為具體的日常經(jīng)營活動，這時(shí)候戰(zhàn)略成本就是醫(yī)院需要考慮的問題。戰(zhàn)略成本是一種相對成本，是相對于競爭對手而言選取能取得優(yōu)勢的醫(yī)療技術(shù)競爭戰(zhàn)略。這種成本體現(xiàn)在醫(yī)院的管理方法和管理系統(tǒng)，而不是財(cái)務(wù)概念上的絕對成本。如差異化成本、病患成本等。

醫(yī)院的長期競爭優(yōu)勢取決于將醫(yī)療技術(shù)和水平相對成本和戰(zhàn)略管理理念相吻合，并在長期持久的戰(zhàn)略規(guī)劃中體現(xiàn)，這樣才能根本上優(yōu)化醫(yī)院的成本結(jié)構(gòu)，獲取競爭優(yōu)勢。而在實(shí)踐中可以通過一些工具來達(dá)到目的，如價(jià)值鏈分析以及戰(zhàn)略動因分析。

五、醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)施需要考慮的問題

（一）績效考核普遍以財(cái)務(wù)指標(biāo)為重點(diǎn)

目前，醫(yī)院的績效考核仍然停留在財(cái)務(wù)信息層面，尤其是醫(yī)院的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)?？冃Э己酥笜?biāo)，涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)防范、資金籌集、資本運(yùn)營、成本控制、收益分配和信息管理等六個方面，但這些要求仍然側(cè)重于會計(jì)利潤指標(biāo)，而忽略了對醫(yī)院的醫(yī)德醫(yī)術(shù)的約束。

（二）建立人員的內(nèi)部控制意識

戰(zhàn)略管理會計(jì)順利運(yùn)用的基礎(chǔ)是內(nèi)部控制。 因?yàn)楸贿^去的意識所限制，醫(yī)院會為了利益而開出一些條件，對工作效率和質(zhì)量的要求也低，同時(shí)在某些方面不負(fù)責(zé)任，這種工作方式和想法扎根在了很多工作者的腦中。醫(yī)院的部分項(xiàng)目在進(jìn)行集體商議時(shí)，僅僅走過場，和管理會計(jì)、參考評估的工作方式不相符。另外，很多工作人員會使用過去的模式來進(jìn)行有關(guān)活動，對目前的新型管理會計(jì)不努力。這會大大降低管理會計(jì)的效率和質(zhì)量。

另外，因?yàn)獒t(yī)院的內(nèi)部管控制度在搭建時(shí)沒有科學(xué)的指引，而現(xiàn)在的內(nèi)部控制制度還需要不斷改進(jìn)和完善才能變成醫(yī)院需要的，否則會大大影響管理會計(jì)的效果?，F(xiàn)在出現(xiàn)的模式在管理會計(jì)中無法產(chǎn)生有效作用，大多在事后進(jìn)行總結(jié)和控制，普遍缺乏靈活性，無法積極運(yùn)用事前和事后控制的科學(xué)方式，管理會計(jì)的預(yù)定目標(biāo)很難達(dá)到。

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