程冰欣

摘 要：公允價值是我國以及國際會計界一直以來關(guān)注的一個重要問題。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)及其體制的不斷快速發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)逐步與世界經(jīng)濟(jì)接軌，并逐漸在世界經(jīng)濟(jì)中占有一席之地，成為世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。美國次貸金融危機爆發(fā)后，公允價值計量方法再次引起爭議。正是由于我國認(rèn)識到公允價值的重要性以及企業(yè)對公允價值計量的需求，近幾年財政部頒布了很多關(guān)于企業(yè)運用公允價值的準(zhǔn)則，增加了公允價值的適用性。雖然取得了一定的成果，在各大上市公司廣泛應(yīng)用，但是還應(yīng)該更深入地研究公允價值，增加它的適用對象，規(guī)范其使用方法，以便普及到中小企業(yè)。

關(guān)鍵詞：公允價值;企業(yè)會計準(zhǔn)則;會計計量

中圖分類號：F231 ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）14-0167-03

引言

伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)體制逐漸發(fā)生了本質(zhì)的變化，從以前的集體經(jīng)濟(jì)體制、計劃經(jīng)濟(jì)體制逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楦臃蠒r代發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)。我國加入世貿(mào)組織后，經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，逐步走上世界經(jīng)濟(jì)舞臺，成為世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。為了提高我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，使之走上正軌，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鼓勵上市公司率先執(zhí)行公允價值計量。

在2006年度的會計準(zhǔn)則中，公允價值計量屬性對我國會計工作具有重要意義，但不具備現(xiàn)實可操作性。第一，雖然公允價值的使用在一定程度上彌補了其他計量屬性的不足，但可靠性不夠。第二，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，很多硬件設(shè)施跟不上國際的步伐，導(dǎo)致管理出現(xiàn)很多問題。因此，企業(yè) ?會計準(zhǔn)則對公允價值計量雖然進(jìn)行了明確的界定，但是因為外在條件不成熟，不能大范圍推廣。

自2008年金融危機以來，國際社會更加重視公允價值的使用。特別是在公允價值一直處于爭議的情況下，很多人修正因金融危機而帶來的種種問題，在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中公允價值也有一定的影響，值得我們繼續(xù)探索。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布說明公允價值似乎在我國企業(yè)以后的核算中占據(jù)大片江山，如果資本市場外界環(huán)境允許的話，也許在不久的將來會計核算中的科目都會使用公允價值來計量。

一、公允價值概述

（一）公允價值的定義

公允價值又稱公允價格，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值的確定條件是公平交易，交易雙方對所進(jìn)行的交易活動是熟悉的，且交易雙方都是自愿的。在此基礎(chǔ)上確定的資產(chǎn)金額和債務(wù)金額都屬于公允價值。

（二）公允價值的確認(rèn)

公允價值可以是重置成本，也可以是可變現(xiàn)凈值或者是以公允價值為計量目的的現(xiàn)值，但是必須同時滿足公允價值的三個條件。

1.交易信息必須是公開可知的，即交易雙方對信息的了解程度是一樣的。

2.交易雙方必須本著自愿的原則，若是沒有證據(jù)說明交易是不自愿進(jìn)行的，則市場價格就是我們需要的公允價值。

3.交易必須在公平的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

（三）公允價值與歷史成本的比較

1.公允價值和歷史成本的優(yōu)點比較

（1）公允價值的優(yōu)點：①具有較強的及時性，能夠及時反映資產(chǎn)或負(fù)債的變化。②符合金融創(chuàng)新需要，能夠真實反映交易的本質(zhì)。例如，在很多衍生性金融工具的會計計量中，傳統(tǒng)的歷史成本對于未實際發(fā)生的無法進(jìn)行計量，而公允價值計量則可以應(yīng)用在這方面，適用今后金融創(chuàng)新的需要。

（2）歷史成本的優(yōu)點：雖然使用歷史成本計量難以反映未來的經(jīng)濟(jì)利益，但是它與公允價值相比具有更高的可靠性、客觀性和可驗證性。新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的公允價值使用范圍雖然擴(kuò)大很多，但我國目前大多數(shù)企業(yè)使用的還是使用歷史成本計量。出現(xiàn)這種情況的原因，一是因為目前我國使用公允價值的外部條還不夠成熟，二是因為歷史成本更可靠。

2.公允價值與歷史成本缺點比較

（1）公允價值的缺點：①可靠性差。因為公允價值參考的是當(dāng)前市場價格，有的要采用類似項目法和估價技術(shù)法，這兩個對于會計人員的要求很高，不同人的判斷多少都有差異，所以具有很大的主觀因素，從而可靠性差。②公允價值的可操作性較差。對于是否存在活躍市場判斷難度較大，在實際工作中大多采用類似項目法或者估值，當(dāng)市場信息不足的情況下，操作難度大。③在前兩點的基礎(chǔ)上，我們可以得出，企業(yè)有很大的可能來操縱利潤。

（2）歷史成本的缺點：①缺乏及時性和相關(guān)性。歷史成本反映的是過去的交易事項，對于當(dāng)前市場信息難以及時反映。②只能反映確定發(fā)生的項目，對于一些不確定因素?zé)o法表現(xiàn)出來。③若當(dāng)前市場有波動，歷史成本得出的結(jié)果則不能真實反映當(dāng)前的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

總的來說，公允價值更適合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。首先，公允價值在某種程度上反映了市場價格，所以它具有相當(dāng)強的及時性。其次，因為公允價值隨市場價格一塊變動，所以它具有很大的流動性。并且根據(jù)當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢來看更提倡運用公允價值計量。

二、公允價值計量應(yīng)用實例

（一）公允價值計量現(xiàn)狀分析

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)的辦公設(shè)備在所有的資產(chǎn)中占很小一部分，所以不適用公允價值計量。

對于公司的生產(chǎn)設(shè)備來說，由于其受產(chǎn)品生命周期的影響，使它在任何一個計量日按公允價值計量的結(jié)果都很難高于按照歷史成本計量的結(jié)果。公司為了有力的競爭，及時更新生產(chǎn)設(shè)備就非常有必要。Y公司是當(dāng)?shù)氐囊患颐駹I企業(yè)，該公司在2014年底購入一臺生產(chǎn)設(shè)備，入賬價值100萬元，預(yù)計凈殘值為0，折舊年限為20年。假設(shè)，2015年12月31日—2017年12月31日，由于行業(yè)技術(shù)的發(fā)展，Y公司的很多同行業(yè)競爭對手陸續(xù)購入新一代生產(chǎn)設(shè)備，該項新設(shè)備會提高工作效率，降低生產(chǎn)成本。公司某類生產(chǎn)設(shè)備的公允價值如表1所示。

如表1所示，不管是使用公允價值計量還是歷史成本計量所產(chǎn)生的結(jié)果都是一樣的。產(chǎn)生這個結(jié)果的原因有兩個。第一，在歷史成本計量模式下，我們會以期末的公允價值減去賬面余額來得到資產(chǎn)減值的數(shù)額。第二，設(shè)備更新?lián)Q代很快，這樣會導(dǎo)致每年的資產(chǎn)數(shù)額只增不減，歷史成本的計量結(jié)果實際上是反映公允價值的。

這也就是說，公允價值計量屬性對生產(chǎn)設(shè)備的價值沒有影響，而且由于生產(chǎn)設(shè)備更新非常快、品種繁多，很難形成可靠、持久的市場，公允價值就不容易獲得，所以，筆者認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備不適用以公允價值計量。

而對于該公司經(jīng)營場所類固定資產(chǎn)，采用公允價值計量筆者認(rèn)為是可行的。筆者認(rèn)為采用公允價值計量更可以使會計信息真實。這是因為，第一，該項資產(chǎn)如果企業(yè)使用歷史成本計量，采用年限平均法進(jìn)行折舊，但是我國房價的價格在不斷上升，勢必會造成歷史成本和公允價值之間的差額越來越大，這樣企業(yè)提供的會計信息就缺少相關(guān)性;第二，由于我國近幾年房地產(chǎn)發(fā)展的非常迅速，這類資產(chǎn)的相似項目很容易找到，公允價值的取得就簡單易行，且具有可靠性。

該公司自建一棟辦公樓，在2014年底完工并于當(dāng)月開始使用。建造成本10 000萬元，計劃按30年進(jìn)行攤銷，凈殘值為0，用年限平均法。2015年12月31日到2017年12月31日，公允價值分別為11 000萬元、12 000萬元、12 500萬元。具體數(shù)據(jù)如表2所示。

容易看出，在我國市場經(jīng)濟(jì)條件逐漸完善的今天，當(dāng)某種資產(chǎn)存在活躍市場時，由市場價格確定的公允價值計量比使用歷史成本計量更具有說服力。該公司采用公允價值進(jìn)行計量固定資產(chǎn)比使用成本模式計量提供的數(shù)據(jù)更具有相關(guān)性。

（二）公允價值應(yīng)用存在的問題及原因

1.公允價值在Y公司應(yīng)用中存在的問題

通過上述分析我們可以看出，雖然都是固定資產(chǎn)但是很明顯有些固定資產(chǎn)比如生產(chǎn)設(shè)備類的我們不管是采用歷史成本還是公允價值的計量模式其結(jié)果都是一樣的，而對于經(jīng)營場所類固定資產(chǎn)使用公允價值顯然更具有合理性。通過了解，該公司公允價值使用過程中存在以下問題：

（1）公允價值是否可靠難以確保。在表2中，不同計量方法得出的結(jié)果不同，歷史成本就是由已經(jīng)發(fā)生的金額得出，公允價值根據(jù)該同類辦公樓的市場價格得出，但是同類寫字樓的選擇上面存在一定的主觀因素，所以不同的會計人員有不同的選擇，導(dǎo)致公允價值可靠性不能保證。

（2）公司的財務(wù)人員缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)。正如前面所述，Y公司的地理位置決定了它接收到的會計政策的遲緩性，另外市級縣領(lǐng)導(dǎo)對使用公允價值重視度不夠，會計人員也缺乏相關(guān)經(jīng)驗，沒有相應(yīng)的教育就不具備運用該方法核算的能力。

（3）公允價值很難直接獲取。現(xiàn)在我國經(jīng)濟(jì)處于疲軟期，市場價格波動很大，公允價值也會隨之變化，那么我們就不能直接用市場價格作為公允價值來計量。

2.公允價值在Y公司存在問題的原因

（1）公允價值的確認(rèn)主要是通過市場價格來進(jìn)行的，在沒有市場價格的情況下，需要會計人員依靠自己的經(jīng)驗做出判斷，有很大的主觀因素。另外兩個市場參與者在除了交易沒有其他利益往來的情況下，通常認(rèn)為符合公允價值條件，交易價格即為公允價值。但在現(xiàn)實情況中，經(jīng)常有關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司通過公允價值計量來虛增利潤。與實際交易中的歷史成本計量相比，公允價值計量可以提供更有效的決策信息。但由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不成熟、市場交易不夠靈活，遠(yuǎn)不及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，因此公允的國際市場價值在國際市場上容易證實的條件，在我國確實是一個問題。

（2）雖然通過近幾年對公允價值的研究，我國在這個方面的水平已經(jīng)逐漸跟上國際會計的水準(zhǔn)，但是直到現(xiàn)在，我國并沒有出臺完善的、系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，導(dǎo)致下層財務(wù)人員對公允價值運用知識能力和儲備量的不足。突出表現(xiàn)在使用類似項目法和估價技術(shù)法確定公允價值的方面，很難克服人為主觀因素的影響。

（3）雖然我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)在已經(jīng)有了很大的進(jìn)步，但在很多情況下公允價值仍然難以得出。有許多資產(chǎn)或負(fù)債在市場交易中不容易直接找到市場價格，這個時候就需要按照一定折現(xiàn)率將未來現(xiàn)金流量折合為現(xiàn)值來進(jìn)行計量。但是未來現(xiàn)金流量在時間和金額上的不確定性，導(dǎo)致計量工作很難進(jìn)行，操作性受到很大限制。

我國目前的公允價值理論研究嚴(yán)重缺失，公允價值的理論體系尚不完善，無法建立完善的公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)，這就造成了會計信息原則的復(fù)雜性。因此，我們需要建立更加完善的機制，加強對公允價值有關(guān)信息的披露以保證會計信息質(zhì)量真實可靠。通過討論探究，筆者認(rèn)為公允價值以后會在更多方面加以應(yīng)用。

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Abstract：Fair value is an important issue that has been concerned by our country and international accounting circles all the time.With the rapid development of China's market economy and its system，China's economy is gradually in line with the world economy，and gradually occupies a place in the world economy，becoming an important part of the world economy.After the outbreak of the subprime mortgage financial crisis in the United States，the fair value measurement method once again caused controversy.Because of the importance of fair value and the demand of enterprises to measure fair value，in recent years the Ministry of Finance has issued a lot of standards on the application of fair value，which has increased the applicability of fair value.Although some achievements have been achieved and widely used in large listed companies，fair value should be studied more deeply，its applicable objects should be increased，and its usage methods should be standardized，so that it can be popularized to small and medium-sized enterprises.

Key words：fair value;enterprise accounting standards;accounting measurement