王逸飛

摘要：風(fēng)險導(dǎo)向型審計是以對審計風(fēng)險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式，其根本目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平。審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而重大錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。因此，如何識別和防范被審計單位舞弊風(fēng)險成為風(fēng)險導(dǎo)向型審計的核心關(guān)注點。本文旨在結(jié)合舞弊特征分析識別和防范被審計單位舞弊風(fēng)險的程序及方法。

關(guān)鍵詞：舞弊;審計風(fēng)險;風(fēng)險導(dǎo)向

中圖分類號：F239

文獻(xiàn)識別碼：A

文章編號：1001-828X（2019）010-0198-02

隨著資本市場的日益繁榮，國家對于公眾公司的規(guī)范以及監(jiān)管要求越來越高，無形中加大了企業(yè)財務(wù)舞弊的難度。然而，上有政策、下有對策，受諸多利益誘惑以及壓力驅(qū)使，企業(yè)財務(wù)舞弊層出不窮，舞弊方法也多種多樣。如何有效的識別和防范被審計單位舞弊風(fēng)險也成為我們重點研究的課題。為此，特就識別和防范被審計單位舞弊風(fēng)險相關(guān)主要問題探究如下：

一、充分分析舞弊的動機(jī)或壓力

識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時應(yīng)充分分析舞弊的動機(jī)或壓力。動機(jī)或壓力是舞弊的誘因，只有充分分析并識別舞弊的動機(jī)或壓力，才能為后續(xù)的審計工作打好基礎(chǔ)。在這里，應(yīng)重點關(guān)注如下問題：

（一）全面了解被審計單位及其環(huán)境

在分析舞弊動機(jī)或壓力時要全面了解被審計單位及其環(huán)境。知己知彼，才能百戰(zhàn)百勝。被審計單位是在復(fù)雜政治、社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下通過多種資源的整合與配置設(shè)立的完整經(jīng)濟(jì)體。只有對被審計單位政策環(huán)境、行業(yè)背景、經(jīng)營狀況、競爭環(huán)境、財務(wù)狀況、內(nèi)部控制、企業(yè)文化等內(nèi)外部因素有全面、深入的了解，才能充分、客觀分析這一經(jīng)濟(jì)體舞弊動機(jī)或壓力。

（二）動態(tài)視角應(yīng)對舞弊動機(jī)或壓力

企業(yè)經(jīng)營是一個動態(tài)過程，在不同期間面臨的機(jī)遇、挑戰(zhàn)、困難不會相同，其在不同期間面臨的動機(jī)或壓力自然不同。因此，不能用一成不變的眼光去看待、分析、應(yīng)對企業(yè)舞弊動機(jī)或壓力。例如，在經(jīng)營狀況不佳，利潤無法滿足預(yù)期時，上市公司基于業(yè)績壓力，存在虛增收入、調(diào)節(jié)利潤風(fēng)險;但在業(yè)務(wù)高速發(fā)展，利潤大幅增加時，上市公司基于降低稅負(fù)、均衡利潤指標(biāo)等諸多因素考慮，該階段舞弊動機(jī)很可能是隱藏收入（利潤）。

（三）舞弊的動機(jī)具有多樣性

企業(yè)及經(jīng)營者、員工在經(jīng)營過程中會面臨經(jīng)營壓力、業(yè)績考核壓力等多方面壓力，任何一點都可能產(chǎn)生舞弊動機(jī)。對于舞弊動機(jī)的分析應(yīng)該結(jié)合企業(yè)實際，從多層面、多角度分析，并從中判斷存在該等動機(jī)的可能性。企業(yè)及經(jīng)營者面臨的壓力包括但不限于：

1.經(jīng)營壓力

有些時候，企業(yè)可能需要通過粉飾財務(wù)報表為擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模或應(yīng)對競爭壓力提供支持。例如：行業(yè)資質(zhì)評審要求企業(yè)達(dá)到一定的資產(chǎn)、資本、效益規(guī)模，企業(yè)為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)獲得行業(yè)準(zhǔn)入資格，可能通過舞弊實現(xiàn)相關(guān)訴求;招標(biāo)要求企業(yè)在某一領(lǐng)域具有較高的業(yè)務(wù)規(guī)模（在財務(wù)報表方面體現(xiàn)為該類業(yè)務(wù)收入規(guī)模），企業(yè)可能通過舞弊實現(xiàn)收入虛增。

在這里，需要說明的是，隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)等新經(jīng)濟(jì)模式的出現(xiàn)，企業(yè)面臨的經(jīng)營壓力在發(fā)生變化，其舞弊動機(jī)及方法也會隨之變化，這就需要我們與時俱進(jìn)，適時調(diào)整審計策略。例如，賣家通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺刷單提升銷量以實現(xiàn)促銷目的，在此過程中，如果企業(yè)基于發(fā)票等因素考慮，將刷單業(yè)務(wù)量確認(rèn)為收入，則存在收入虛增情況。由于財務(wù)營業(yè)收入與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流高度契合，很難通過相關(guān)數(shù)據(jù)的對比分析識別舞弊風(fēng)險。但如果對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)有較深入的了解，則可以從戰(zhàn)略高度預(yù)判相關(guān)舞弊風(fēng)險，并通過核對物流記錄、單項目毛利率分析、客戶區(qū)域集中度及單一客戶購買頻率等分析中識別舞弊。

2.融資壓力

企業(yè)融資過程中，基于評級等程序?qū)ζ涫杖胍?guī)模、盈利能力、資產(chǎn)規(guī)模等方面的要求，需要通過粉飾財務(wù)報表實現(xiàn)融資增信，進(jìn)而達(dá)到融資目的。

3.績效考核壓力

相關(guān)人員、團(tuán)體可能會通過粉飾財務(wù)報表方式完成績效考核。需要說明的是，該等壓力普遍存在于企業(yè)各個層級，管理層基于企業(yè)整體績效壓力，存在舞弊動機(jī);部門經(jīng)理基于部門績效考核壓力，也存在本部門舞弊動機(jī)。甚至有些時候，兩個層級的舞弊動機(jī)是完全相左的，這就需要我們仔細(xì)分析。例如：被審計單位當(dāng)年整體效益大幅提升，管理層在實現(xiàn)預(yù)期考核業(yè)績的前提下，基于平衡利潤考慮，存在瞞報利潤動機(jī);但被審計單位某一主要組成部分當(dāng)年未能完成考核效益，則組成部分主要負(fù)責(zé)人存在虛增利潤動機(jī)。這也啟示我們，在對企業(yè)舞弊風(fēng)險評估時既要考慮整體因素，也要考慮局部因素。同時，在對企業(yè)組成部分進(jìn)行審計時，應(yīng)有對局部風(fēng)險的判斷，不能完全依賴于企業(yè)整體舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。

4.上市壓力

企業(yè)基于IPO考慮，需要通過粉飾財務(wù)報表實現(xiàn)成功上市。

5.估值壓力

重大資產(chǎn)重組等業(yè)務(wù)，需要對企業(yè)進(jìn)行整體價值進(jìn)行評估，估值高低直接影響交易對價。而收益法估值往往以歷史財務(wù)績效為基礎(chǔ)預(yù)測未來經(jīng)營凈利潤，進(jìn)而預(yù)測未來權(quán)益自由現(xiàn)金流量并予以折現(xiàn)。因此，企業(yè)存在估值壓力時，會產(chǎn)生舞弊動機(jī)。上市公司對股價的考慮也是估值壓力因素之一。

6.社會關(guān)系壓力

企業(yè)經(jīng)營過程中，要面臨客戶、供應(yīng)商、股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等多重社會關(guān)系。有些時候，基于維系該等社會關(guān)系需要，企業(yè)往往存在社會關(guān)系壓力，進(jìn)而產(chǎn)生舞弊風(fēng)險。隨著社會經(jīng)濟(jì)分工的日益精細(xì)化，企業(yè)的社會關(guān)系越來越復(fù)雜?；谏鐣P(guān)系壓力產(chǎn)生的舞弊動機(jī)越來越多，應(yīng)該成為我們關(guān)注的重點方向。例如，客戶基于上市利潤需要，要求企業(yè)在某一期間臨時壓低對該客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的價格等。

二、針對評估的舞弊風(fēng)險設(shè)計適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施

不同的舞弊風(fēng)險對應(yīng)的應(yīng)對措施自然不同，但應(yīng)遵循如下原則：

（一）持職業(yè)的懷疑態(tài)度并注重執(zhí)行程序的不可預(yù)見性

由于舞弊的特殊性，在制定具體應(yīng)對措施時，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對于執(zhí)行的程序以及獲取的證據(jù)切忌淺嘗輒止。例如：如上文社會關(guān)系壓力之舉例，由于被審計單位客戶的利益訴求產(chǎn)生的舞弊形成的營業(yè)收入及應(yīng)收賬款，對于注冊會計師要求執(zhí)行的走訪、函證等程序，客戶具有天然的主動配合意愿，甚至于客戶公開資料披露的數(shù)據(jù)都與被審計單位相應(yīng)數(shù)據(jù)具有完全契合關(guān)系，對于執(zhí)行這些程序所獲取的證據(jù)的真實性，只能有限度的接受，而不能僅限于此。這時候，需要執(zhí)行單價分析、毛利率分析、甚至于對客戶基層人員的突擊訪談等更為全面、深入的程序。

（二）注重程序的層次性及針對性

舞弊者為防范舞弊行為敗露，會盡量將相關(guān)行為限定在一定范圍、一定層級內(nèi)。相關(guān)知情人員具有高層級、業(yè)務(wù)及利益高相關(guān)度特點，在這些范圍內(nèi)執(zhí)行的審計程序所獲取的審計證據(jù)往往具有高度的一致性，這種證據(jù)恰恰具有較高的迷惑性。這時候，從該范圍以外獲取的證據(jù)可能會比該范圍內(nèi)取得的證據(jù)更真實。因此，應(yīng)高度注重設(shè)計程序的層次性及針對性。在管理層舞弊中，從較低層級獲取的證據(jù)與審計目標(biāo)的相關(guān)性可能會比從較高層級獲取的證據(jù)要弱一些，但真實性往往會高一些，通過較多的低層級證據(jù)的相互印證，很可能能夠取得更真實、更相關(guān)的證據(jù)。

（三）獲取更為全面的審計證據(jù)并予以客觀評價

通過執(zhí)行更為深入的審計程序，獲取更為全面的審計證據(jù)，并注重證據(jù)鏈條的邏輯性，使之相互印證。受互聯(lián)網(wǎng)等新媒體的發(fā)展，我們能夠從行業(yè)研究、信息披露、公開報道等多種渠道獲取大量信息。這為我們執(zhí)行相應(yīng)的審計程序提供了便利。但無效信息、失真信息充斥其中，需要我們客觀分析、過濾。這里，證據(jù)鏈條的完整性、邏輯性、合理性至為重要。

社會、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境在變化，舞弊的手段也在變化，作為經(jīng)濟(jì)警察的注冊會計師也需要與時俱進(jìn)。這種與時俱進(jìn)，一方面是對被審計單位持續(xù)、深入的了解，另一方面是審計程序、方式、方法的不斷創(chuàng)新。只有這樣，才能夠在復(fù)雜、多變的環(huán)境下抽絲剝繭，有效的識別和防范被審計單位舞弊風(fēng)險。