敖婷婷

【摘要】2019年1月1日起，新政府會計制度在全國行政事業(yè)單位全面啟動。新制度創(chuàng)新性地提出“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”會計核算模式，大大增加了會計核算的難度與工作量。為保證新制度中財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接又適度分離的核算要求，“平行記賬”核算方式應(yīng)運(yùn)而生。“平行記賬”作為新生事物同樣給廣大行政事業(yè)單位的會計人員帶來了巨大挑戰(zhàn)。本文就“平行記賬”在實(shí)際會計工作中的應(yīng)用展開討論，希望為行政事業(yè)單位的會計工作人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】“平行記賬” 行政事業(yè) 單位預(yù)算 收支業(yè)務(wù)

一、前言

為加快推進(jìn)我國的政府會計改革，財政部自2015年起陸續(xù)出臺多項(xiàng)制度，2019年1月1日，財政部于2017年10月下旬印發(fā)的政府會計制度在全國全面落地。新制度的重大創(chuàng)新在于提出“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”會計核算模式。過去的行政事業(yè)單位會計制度注重預(yù)算執(zhí)行情況與執(zhí)行結(jié)果，對政府會計主體的資產(chǎn)與負(fù)債的核算有所忽視，為實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙重功能，新制度在原有的五大會計要素的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了延伸和擴(kuò)充，最終設(shè)置五大財務(wù)會計要素和三大預(yù)算會計要素。制度明確規(guī)定，政府會計主體應(yīng)當(dāng)同時對財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息進(jìn)行全面清晰的反映，做到財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接又適度分離，這就不得不進(jìn)行‘平行記賬”。由于新制度幾乎重構(gòu)了會計核算模式，相比舊制度已經(jīng)發(fā)生顛覆性變化，筆者針對“平行記賬”在行政事業(yè)單位預(yù)算收入與預(yù)算支出中的應(yīng)用進(jìn)行探討。

二、“平行記賬”原理

“平行記賬”一詞最先由財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新制度印發(fā)答記者問中提出，所謂“平行記賬”，也叫雙分錄記賬。當(dāng)政府會計主體發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)納入部門預(yù)算管理時，如收到財政撥款，支付日常運(yùn)轉(zhuǎn)的相關(guān)費(fèi)用等，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會導(dǎo)致財務(wù)會計要素發(fā)生變化，需要進(jìn)行財務(wù)會計分錄編制，同時，預(yù)算會計要素也發(fā)生變化，應(yīng)該同時進(jìn)行預(yù)算會計處理，編制預(yù)算會計分錄。同一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，既能產(chǎn)生財務(wù)會計數(shù)據(jù)又能產(chǎn)生預(yù)算會計數(shù)據(jù)，并且兩者相互獨(dú)立，各自成表，最終通過“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”調(diào)節(jié)后核對相符。

會計的核算對象是會計主體發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生并且產(chǎn)生相應(yīng)的原始憑證，會計人員隨即進(jìn)行會計處理。由于舊制度不涉及雙分錄，會計要素簡單明了，因此賬務(wù)處理相對容易。新制度下，預(yù)算會計核算的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)涉及到現(xiàn)金流入流出并且納入預(yù)算管理時，就應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)行“平行記賬”。

三、“平行記賬”的應(yīng)用

（一）涉及預(yù)算收入的賬務(wù)處理

行政單位預(yù)算收入主要包括三類：財政撥款預(yù)算收入、其他預(yù)算收入、非同級財政撥款預(yù)算收入。事業(yè)單位預(yù)算收入除了涵蓋行政單位三大預(yù)算收入外，還包括：經(jīng)營預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、投資預(yù)算收益等。

由于新制度要求會計核算實(shí)行“雙基礎(chǔ)”，財務(wù)會計和預(yù)算會計分別采用不同的會計基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。當(dāng)行政事業(yè)單位因產(chǎn)生收入而獲得收款權(quán)利時，無論是否收到款項(xiàng)，財務(wù)會計都應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)處理，若單位同時因預(yù)算收入而收到現(xiàn)金（包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度），應(yīng)同時進(jìn)行預(yù)算會計處理。例如：某行政單位收到同級財政部門批復(fù)的用款計劃以及代理銀行的“財政授權(quán)支付到賬通知書”，金額200 000元。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生同時實(shí)現(xiàn)了收入和預(yù)算收入，應(yīng)進(jìn)行“平行記賬”，財務(wù)會計借記“零余額賬戶用款額度科目，貸記“財政撥款收入”科目。同時進(jìn)行預(yù)算會計賬務(wù)處理，借記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”科目。

注意，由于預(yù)算會計實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，并不是只有產(chǎn)生財務(wù)會計的收入才能產(chǎn)生預(yù)算收入，應(yīng)結(jié)合是否產(chǎn)生現(xiàn)金流加以判斷。例如事業(yè)單位采用預(yù)收方式確認(rèn)事業(yè)收入，實(shí)際收到預(yù)收款時，財務(wù)會計的收入并未實(shí)現(xiàn)，但由于產(chǎn)生現(xiàn)金流入，同樣可以導(dǎo)致預(yù)算收入的增加，進(jìn)而進(jìn)行“平行記賬”。財務(wù)會計處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款科目。預(yù)算會計處理，借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”科目。同時應(yīng)當(dāng)明確，并不是所有涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)都會產(chǎn)生預(yù)算收入，如實(shí)際收到應(yīng)繳財政款、收到部分暫收款項(xiàng)等，只需進(jìn)行財務(wù)會計處理。

（二）涉及預(yù)算支出的賬務(wù)處理

行政單位預(yù)算支出主要包括：行政支出、其他支出。事業(yè)單位預(yù)算支出主要包括：事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、投資支出、債務(wù)還本支出、其他支出。

財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，當(dāng)政府會計主體產(chǎn)生付款義務(wù)時，無論是否支付，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)費(fèi)用。而預(yù)算會計以收付實(shí)現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，一般情況下，當(dāng)單位因?qū)嶋H支付產(chǎn)生現(xiàn)金流出時，產(chǎn)生預(yù)算支出，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行“平行記賬”。例如：某行政單位以銀行存款支付水電費(fèi)3000元。該業(yè)務(wù)不僅產(chǎn)生了費(fèi)用，同時因現(xiàn)金流出產(chǎn)生預(yù)算支出，財務(wù)會計處理，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目，預(yù)算會計處理，借記“行政支出”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

注意，并不是只有費(fèi)用產(chǎn)生才能導(dǎo)致預(yù)算支出的發(fā)生。當(dāng)單位產(chǎn)生預(yù)付賬款、購買資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，同樣伴隨著現(xiàn)金的流出，引起預(yù)算支出類科目發(fā)生變化。當(dāng)然，少數(shù)情況下，現(xiàn)金的流出并不必然導(dǎo)致預(yù)算支出產(chǎn)生，如實(shí)際上繳應(yīng)繳財政款、支付部分暫付款項(xiàng)等業(yè)務(wù)，實(shí)際操作中應(yīng)注意區(qū)分。

四、結(jié)語

行政事業(yè)單位在日常運(yùn)行中會發(fā)生大量與預(yù)算收支相關(guān)的業(yè)務(wù)，只有深入理解“平行記賬”的原理，準(zhǔn)確掌握雙分錄編制的應(yīng)用方法，才能保證新政府會計制度的順利實(shí)施。