馬旭東

(內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010070)

一、引 言

個(gè)人所得稅采用累進(jìn)稅制，學(xué)術(shù)界認(rèn)為，累進(jìn)程度越大收入分配調(diào)節(jié)效果越好，但效率損失也將越大。1980年中國正式確立個(gè)人所得稅制度，2005年全國人大常委會關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，確立了1600元為免征額。2008年3月1日起個(gè)人所得稅免征額由1600元提高到2000元，2011年個(gè)人所得稅免征額從2000元提升到3500元，并將9級超額累進(jìn)稅率修改為7級。累進(jìn)的個(gè)人所得稅在征稅對象上，其累進(jìn)程度與稅負(fù)能力成正比，但又擔(dān)心“獎懶罰勤”產(chǎn)生效率損失，個(gè)人所得稅的公平和效率兼顧問題一直是學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)[1][2][3]。筆者認(rèn)為，正如學(xué)術(shù)界研究，如果僅從收入維度(作為收入分配結(jié)果的度量)研究個(gè)人所得稅，效率與公平的悖論無法避免；擴(kuò)展個(gè)人所得稅稅基維度，效率和公平的兼顧難題便得以解決。主流經(jīng)濟(jì)學(xué)以滿足個(gè)人偏好為基礎(chǔ)，通過市場機(jī)制實(shí)現(xiàn)稀缺資源的最優(yōu)配置，在“分散知識”條件下達(dá)到社會福利的最大化?！岸悺笔钦{(diào)節(jié)私人領(lǐng)域和公共領(lǐng)域資源配置的工具，不僅影響市場過程本身，且直接影響社會福利水平?？缕澕{(Kirzner)將經(jīng)濟(jì)規(guī)則分為秩序性規(guī)則和過程性規(guī)則[4]。“稅”作為經(jīng)濟(jì)變量，既影響稀缺資源的相對價(jià)格，改變個(gè)人的選擇；又調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)主體收入分配。以稅收對勞動供給影響為例：個(gè)人所得稅稅負(fù)越高或累進(jìn)程度越高，勞動工資減少就會越多，勞動供給降低越大，產(chǎn)生的社會效率損失也越大。莫里斯(Mirrlees，1974)基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)方法構(gòu)建的最優(yōu)稅收理論，是兼顧效率和公平的重要激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)和稅制研究的典范。

最優(yōu)稅收理論具有相當(dāng)大的社會影響力和理論創(chuàng)新度。莫里斯認(rèn)為，高收入階層應(yīng)當(dāng)適用較低甚至0邊際稅率[5]，而低收入階層適用于較高的邊際稅率，這有一定道理。首先，高收入階層是以其專業(yè)稟賦獲取收入，較高的稅率會降低高收入者的生產(chǎn)性激勵(lì)；其次，勞動供給是低收入者的主要收入來源，高邊際稅率一般不會影響其勞動供給。對高收入者(一般是高能力者)征收0邊際稅率加上固定稅額，可避免高收入者由于高稅收而降低勞動供給，從而引起社會效率損失；對低收入者即便有較高邊際稅率，由于其收入較低且無法進(jìn)行其他選擇，也不影響其勞動供給。但最優(yōu)稅收理論忽略了以下事實(shí)：莫里斯認(rèn)為高回報(bào)就意味著高能力，雖然也引入了風(fēng)險(xiǎn)因子，但這一因果關(guān)系在現(xiàn)實(shí)中存在較大缺陷，最優(yōu)稅收建立的基礎(chǔ)是收入等級，且能力是決定收入的唯一變量，這在現(xiàn)實(shí)中并不成立。例如，高收入者可能利用其擅長的職業(yè)獲取高收入也可能是其他途徑(例如，富二代)；高收入者通過多儲蓄和購置資產(chǎn)而獲取高收入(例如，炒房者)，還可以通過高人力資本(例如，科研人員)而獲取高回報(bào)。最優(yōu)稅收理論建立在單一維度(收入)基礎(chǔ)上是問題所在。自赫伯特·西蒙(Herbert Simon)提出“有限理性”以來，經(jīng)濟(jì)學(xué)的完全理性人(偏好穩(wěn)定、連續(xù)且可排序)基石開始動搖，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)不再將理性作為前提而是作為研究對象，“有限理性”在經(jīng)濟(jì)研究中得到不斷完善和應(yīng)用。本文將有限識別力和自我控制等個(gè)人的有限理性特征擴(kuò)展至個(gè)人所得稅稅基，有助于我們重新審視個(gè)人所得稅稅制，進(jìn)行有針對性的稅制調(diào)整。

二、基于心理特征的多維稅基研究：來自有限識別力和自我控制力的反思

每個(gè)人都存在有限識別力，例如非常喜歡喝咖啡的人，在別人給他的咖啡中加入1勺糖還是2勺糖，他是可以分辨出來的，這稱為“可識別”。如果讓他分辨2勺糖和1.8勺糖的咖啡，將無法區(qū)分，這就遇到了有限識別力問題。

(一)以有限識別力構(gòu)建稅基能夠兼顧公平和效率：來自有限識別力的反思

理查德·塞勒(Richard Thaler)曾做過以下實(shí)驗(yàn)：假設(shè)你準(zhǔn)備買一件價(jià)值125美元的夾克，銷售員告訴你，你想買的商品在另一家分店僅售120美元。那家分店離這里有20分鐘的車程，你會開車去那里購買嗎？如果你準(zhǔn)備購買的是價(jià)值15美元的計(jì)算器，而另一家分店的銷售價(jià)格是10美元，你會開車去那里購買嗎？

實(shí)驗(yàn)者的回答是愿意開車去另一家分店購買計(jì)算器，而不愿意去購買夾克。韋伯—費(fèi)希納定律(Weber-Fechner Law)表明，可以感覺到的差別與變量的級別是成比例的[6]。由于韋伯—費(fèi)希納定律的存在，對高收入者征稅和對低收入者征稅將產(chǎn)生不同效應(yīng)。征收同等比例的個(gè)人所得稅實(shí)際上相當(dāng)于“劫貧濟(jì)富”，因此，實(shí)施累進(jìn)所得稅存在一定的合理性，定義在韋伯—費(fèi)希納定律上的稅基非常重要。米德克羅夫特(Meadowcraft)利用有限識別力，從倫理視角綜合了馬克思主義勞動價(jià)值論和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的邊際效用價(jià)值論[7]。米德克羅夫特認(rèn)為，當(dāng)收入分配差距較大時(shí)，相同的勞動產(chǎn)生不同的價(jià)值將變得非常敏感，馬克思(Marx)的勞動價(jià)值論正是在可識別的條件下提出的；杰文斯(Jevons)的邊際效用價(jià)值論是在收入分配差距較小，即感覺不到收入差距條件下成立。因此，有限識別力是兼容效率和公平的重要基礎(chǔ)和工具。

國內(nèi)一些學(xué)者以中等收入、高收入和低收入作為收入等級的劃分是非常武斷的。依據(jù)2017年國家統(tǒng)計(jì)局五等分家庭收入數(shù)據(jù)，中等收入中最高收入水平是中等收入中最低收入的2.5倍，這肯定是可識別的，或者說是一定會產(chǎn)生不公平感進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)效率的；個(gè)人所得稅七個(gè)等級的稅基中，中間五個(gè)等級的最高收入與最低收入比分別是3、2、3、9，1.6和1.5，這也在可識別范圍內(nèi)。在可識別的收入上實(shí)施差別(或累進(jìn))的稅收影響公平感，從而影響效率；在有限識別的收入水平上并不產(chǎn)生這一問題。弗農(nóng)·史密斯(Vernon Smith)在做公共物品供給實(shí)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)實(shí)驗(yàn)次數(shù)增加并且實(shí)驗(yàn)參與人之間缺乏道德約束的條件下，公共物品的供給量趨近于0，即當(dāng)其他人不愿意承擔(dān)社會責(zé)任時(shí)，自己也不會承擔(dān)社會責(zé)任[8]。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，公平和效率都是影響選擇的重要因素。個(gè)人所得稅的稅基選擇應(yīng)當(dāng)首先考慮個(gè)人識別力，在有限識別內(nèi)的相近收入等級采用同等邊際稅率；在可識別的不同收入等級間，選擇累進(jìn)稅進(jìn)行收入分配差距調(diào)節(jié)。這才能在真正保障個(gè)人所得稅收入分配差距調(diào)節(jié)的同時(shí)避免效率損失。黃有光(Ng)的“準(zhǔn)帕累托準(zhǔn)則[9]”為解決公平和效率兼容問題提供了福利準(zhǔn)則：在有限識別的相對收入下進(jìn)行卡爾多改進(jìn)，在可識別的組間進(jìn)行帕累托改進(jìn)，正是在有限識別力下兼顧公平和效率理念的體現(xiàn)。以有限識別力設(shè)置個(gè)人所得稅稅基符合“準(zhǔn)帕累托準(zhǔn)則”標(biāo)準(zhǔn)。

(二)理性程度是經(jīng)濟(jì)政策制定的立足點(diǎn)：來自自我控制力的反思

自我控制對經(jīng)濟(jì)行為的影響早被經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密所察覺。斯密認(rèn)為，“受一只看不見的手的指導(dǎo)，以求盡力達(dá)到一個(gè)并非出于他本意的目的，這樣做不會因?yàn)椴皇浅鲇诒疽?，就對社會有害?！彼姑茉诹硪槐揪拗兜赖虑椴僬摗分袑⒆晕铱刂泼枋鰹椤凹で椤迸c“公正的旁觀者”之間的掙扎和沖突。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家勒文施泰因(Loewenstein)在1980年指出，有關(guān)跨期選擇研究一定要強(qiáng)調(diào)自我控制對選擇的重要性[10]。并非選擇越多越能滿足人們的偏好，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)將偏好和效用等同起來，忽略了人的經(jīng)濟(jì)行為。請客吃飯時(shí)，拿走干果并提示馬上開飯，降低了人們的選擇，但仍符合偏好。美國西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)家羅伯特·斯特羅茨(Robert Strotz)最早研究了自我控制引發(fā)的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題；安斯利(Ainslie)研究了自我控制策略問題[11]。例如，一個(gè)撰寫論文的人經(jīng)常會要求自己，寫作時(shí)間或者字?jǐn)?shù)未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)不能從事其他活動；一位出租車司機(jī)在未達(dá)到一定收入時(shí)不會收工；甚至戒煙的同志可以與別人打賭，賭注是如果再看到他吸煙愿意支付1000元，等等。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)在理性人和理性選擇下研究經(jīng)濟(jì)行為，忽略了個(gè)人心理活動對經(jīng)濟(jì)行為的影響。塞勒構(gòu)建的“計(jì)劃者-行動者”模型能夠幫助我們更好地理解不同人具有不同的自我控制心理和經(jīng)濟(jì)行為。塞勒認(rèn)為，“計(jì)劃者-行動者”模型本質(zhì)上是委托-代理模型，即每個(gè)人的長期行為都是由“委托人(計(jì)劃者)”和“代理人(行動者)”這一完全信息動態(tài)博弈所決定[12]。委托人作為計(jì)劃者首先進(jìn)行選擇，代理人按照先前委托人的決策選擇最優(yōu)策略。你買了10個(gè)冰棍，計(jì)劃每天吃一個(gè)；如果不能有效控制，很可能在1天內(nèi)將冰棍全部吃完。為了加強(qiáng)自我控制，你可能選擇將冰棍放在上鎖的冰柜中，而將鑰匙放在父母的手中，這是一個(gè)典型的自我控制的例證。作為計(jì)劃者的你首先在進(jìn)行自我控制，作為行動者的你而后進(jìn)行最優(yōu)選擇。

龐巴維克(Bohm-Bawerk)很早以前就意識到，人們進(jìn)行跨期決策時(shí)總是重視現(xiàn)在而輕視未來[13]，費(fèi)雪(Fisher)提出了理性選擇下的跨期選擇理論。從薩繆爾森(Samuelson)[14]到弗里德曼(Freedman)，再到莫迪利安尼(Modigliani)，經(jīng)濟(jì)學(xué)的“眼光”越來越長遠(yuǎn)。在跨期選擇(儲蓄和投資行為)中，是否是完美計(jì)劃者和行動者(理性程度)非常重要，自我控制力是決定理性程度的關(guān)鍵。一個(gè)善于規(guī)劃未來的人和一個(gè)注重當(dāng)期享受的人顯然具有不同的自我控制力。一個(gè)收入主要來自職業(yè)勞動的人，其選擇受到職業(yè)工資的影響較大；一個(gè)收入主要源自風(fēng)險(xiǎn)投資的人，收益率對其影響必將較大。這是由于在此方面他是完美計(jì)劃者和行動者的因素所致。因此，研究不同職業(yè)、民族或地區(qū)群體的自我控制力，有利于了解各群體經(jīng)濟(jì)行為差異和經(jīng)濟(jì)政策反應(yīng)，從而有的放矢地制定經(jīng)濟(jì)政策[12]。

(三)融入有限識別力和自我控制力的個(gè)人所得稅能夠兼顧公平和效率

當(dāng)稅收對個(gè)人選擇的影響較小且并在有限識別之內(nèi)(例如，月收入2000元和2500沒有區(qū)別)時(shí)，稅率大小不會影響其勞動供給和經(jīng)濟(jì)效率，在可識別收入等級上(例如，月收入2000和8000具有顯著區(qū)別)，實(shí)施累進(jìn)稅更有利于提升社會公平感。因此，有限識別力能夠在收入維度上，真正的兼容公平和效率，這是毋庸置疑的，這需要以無法區(qū)分的收入等級作為個(gè)人所得稅某等級稅率的稅基。

塞勒認(rèn)為，人的公平感與稟賦效應(yīng)有關(guān)。兼顧公平和效率的個(gè)人所得稅，必須以稟賦為稅基。將資源分解為主要從事工作(以下稱為職業(yè)勞動)和其他資源是非常有意義的，因?yàn)樵诼殬I(yè)勞動方面，個(gè)體能夠完美的充當(dāng)計(jì)劃者和行動者，而在其他收入方面經(jīng)濟(jì)主體并非是完美的計(jì)劃者。擁有資本的人，如果其并不是資本的經(jīng)營者，其選擇往往并不符合理性選擇。財(cái)經(jīng)類高校的教師并不一定是理財(cái)能手，原因是其初始稟賦是知識，而非資本。在知識選擇上其具有理性(完美計(jì)劃者和行動者)但在財(cái)富選擇上卻表現(xiàn)出非常明顯的有限理性，經(jīng)常依賴于相關(guān)專家甚至是其“學(xué)生”。向這類人征收資本收入稅，不會改變其資本選擇，除非有人能夠?yàn)槠涮峁└鼮橛行У耐顿Y建議。一位投資專業(yè)人士也往往依賴于教師的職業(yè)判斷為其子女進(jìn)行高校教育投資，也是同理。因此，稅基的選擇不應(yīng)該僅僅考慮收入一個(gè)維度，從收入來源和跨期選擇能力選擇稅基，能兼顧到對要素供給(效率)和公平的整體調(diào)節(jié)。

多維稅基是個(gè)人所得稅重要的征稅基礎(chǔ)。以收入作為單一維度的稅基難免造成調(diào)節(jié)收入分配而損害效率的問題。如果將收入來源和收入用途納入征稅稅基，將能夠避免維護(hù)公平而損害效率的現(xiàn)象，從而更清晰地認(rèn)識個(gè)體行為特征和經(jīng)濟(jì)結(jié)果。

三、兼容公平和效率的個(gè)人所得稅“助推”式設(shè)計(jì)研究

助推是指不采取強(qiáng)制的方式，而是以一種預(yù)言的方式去改變?nèi)藗兊倪x擇或改變?nèi)藗兊慕?jīng)濟(jì)動機(jī)及行為[15]。以有限識別力和行為特征提升個(gè)人所得稅稅基維度，通過助推式設(shè)計(jì)兼容公平和效率，這需要對行為特征中的完美計(jì)劃者(職業(yè)勞動收入/善于跨期選擇)和有限計(jì)劃者(非職業(yè)收入/不善于跨期選擇)進(jìn)行區(qū)分。

(一)個(gè)人所得稅二維稅基設(shè)計(jì)與職業(yè)關(guān)聯(lián)性研究

儲蓄和投資影響經(jīng)濟(jì)增長和收入分配。儲蓄如果為了資本積累，對未來的經(jīng)濟(jì)增長具有積極作用；如果儲蓄的目的是為了更多的消費(fèi)，資本具有滾雪球效應(yīng)，將產(chǎn)生較大的收入分配差距；儲蓄如果是為確保未來“安全”，實(shí)際是不確定性條件下的消費(fèi)，并非資本性儲蓄。因此，將儲蓄(跨期選擇行為)分解為“為安全而儲蓄、為幸福而儲蓄和為社會地位而儲蓄”是有意義的。結(jié)合上文，收入來源可以分解為源于職業(yè)勞動(主要從事的職業(yè)投入)和源于其他要素收益。以“儲蓄目的—收入來源”作為個(gè)人所得稅二維稅基，能夠有效促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和調(diào)節(jié)收入分配差距。

為安全而儲蓄是考慮未來的不確定性，征稅的目標(biāo)是解決其后顧之憂。社會保障稅能夠解決這一問題，征收個(gè)人所得稅不具有合理性。如果對“職業(yè)勞動收入”征稅，往往引起公平感的喪失和效率損失，因此應(yīng)當(dāng)采用0邊際稅率的個(gè)人所得稅。針對其他收益征稅，由于經(jīng)濟(jì)主體并非完美計(jì)劃者(或者說缺乏自我控制)，因此并不損害效率且改善收入分配差距，提倡征收個(gè)人所得稅。為幸福而儲蓄同時(shí)利用職業(yè)勞動獲取收入的人，對其征收個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)在有限識別內(nèi)征收統(tǒng)一稅率，否則不僅影響社會公平還會打擊勞動積極性。如果為了幸福而儲蓄但收入主要源自其他要素收入，由于此類經(jīng)濟(jì)活動經(jīng)濟(jì)主體缺乏自我控制能力，可以在有限識別以外征收累進(jìn)稅。為社會地位而儲蓄的人，如果收入來自職業(yè)勞動，按照公平和效率兼容的原則，符合莫里斯最優(yōu)稅收設(shè)計(jì)。如果為社會地位而儲蓄且收入主要源自其他收入，這部分人主要靠投資獲取收入，對其課稅由于其不是完美的計(jì)劃者和行動者(或者說缺乏自我控制力)，一般并不影響其投資決策和數(shù)量。因此，對其課稅不必考慮有限識別力問題。總結(jié)如表1。

表1 “儲蓄目的-收入來源”二維稅基的個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)

個(gè)人所得稅不可能針對每個(gè)人設(shè)置一個(gè)稅率或者選擇稅基，因此，需要對經(jīng)濟(jì)社會的職業(yè)與行為特征進(jìn)行對應(yīng)分析，從而對不同收入來源和儲蓄目的群體設(shè)計(jì)兼顧社會效率和社會公平的個(gè)人所得稅。根據(jù)CHARLS數(shù)據(jù)庫中2015年家庭數(shù)據(jù)中收入的來源、儲蓄目的以及職業(yè)選擇數(shù)據(jù)整理所得，獲得2668個(gè)觀測數(shù)據(jù)，其中收入來源以職業(yè)勞動占總收入比重計(jì)算，儲蓄目的進(jìn)行定性處理，在0～1之間表示為安全和生存而儲蓄的人群，在1～2之間表示為幸福而儲蓄的人群，2～3表示為社會地位而儲蓄的人群。利用SPSS20軟件描繪分類散點(diǎn)圖，如圖1。橫軸表示儲蓄目的，縱軸表示收入來源結(jié)構(gòu)。橫軸截距為2的豎線，可以將其命名為莫里斯分割線，適合于最優(yōu)稅收理論在創(chuàng)新者和其他人員的稅制安排。如果考慮有限識別力和自我控制，可以挖掘橫軸截距是1的垂線和縱軸截距為0.85的水平線。農(nóng)民的收入一方面來自職業(yè)勞動，一方面源于土地資本，農(nóng)民儲蓄的目的雖然接近于為幸福而儲蓄，但仍在為安全而儲蓄的區(qū)間(0.997)，并不適合征收個(gè)人所得稅。

圖1 各職業(yè)“儲蓄目的-收入來源”散點(diǎn)圖

科研人員和高校教師主要從事人力資本培養(yǎng)和科學(xué)研究活動，且其儲蓄也主要為了安全，0邊際稅率有利于其從事職業(yè)勞動，從而為提高社會生產(chǎn)力做出貢獻(xiàn)?？萍壱陨项I(lǐng)導(dǎo)干部和企業(yè)內(nèi)部員工其收入主要源自職業(yè)勞動收入，但儲蓄是為了資本積累，要考慮有限識別力設(shè)計(jì)稅基，否則很容易造成領(lǐng)導(dǎo)干部不積極工作和企業(yè)內(nèi)部員工喪失工作積極性的現(xiàn)象。普通公務(wù)員和企事業(yè)單位工作人員為了幸福儲蓄并進(jìn)行了大量投資性活動，對其征收高稅率并不影響其勞動效率，因此可以在有限識別力以外征收個(gè)人所得稅，適當(dāng)增收資本收益稅(缺乏自我控制能力)對該群體的投資行為影響較小，能夠起到兼顧效率和公平的作用。企業(yè)高管、自我雇傭人員和創(chuàng)業(yè)者適合于莫里斯的最優(yōu)稅收稅制。不同職業(yè)經(jīng)濟(jì)主體的行為特征顯著不同，這是分職業(yè)研究個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)，也是完善個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的方式。

(二)分職業(yè)個(gè)人所得收入的社會認(rèn)知研究

筆者對2000戶家庭進(jìn)行問卷調(diào)查，剔除異端值得到804份有效數(shù)據(jù)。主要調(diào)查了六類職業(yè)(農(nóng)民、企業(yè)內(nèi)部普通員工、公務(wù)員及事業(yè)單位人員、科研人員或高校教師、企事業(yè)單位科級以上干部、企業(yè)高管和自我雇傭)的“應(yīng)得收入”和“實(shí)得收入”。研究發(fā)現(xiàn)，科研人員、高校教師、企業(yè)高管和自我雇傭人員的收入水平具有一定的社會贊同性，農(nóng)民、工人、行政人員和官員的“應(yīng)得收入”和“實(shí)得收入”都具有一定的認(rèn)知偏差，如圖2所示。

農(nóng)民實(shí)得收入與應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

企業(yè)員工實(shí)得收入和應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

行政人員實(shí)得收入和應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

科研人員和高校教師實(shí)得收入和應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

政府官員實(shí)得收入和應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

企業(yè)高管或自我雇傭人員實(shí)得收入和應(yīng)得收入的核密度曲線估計(jì)

研究核密度曲線得出以下結(jié)論：(1)工人和農(nóng)民的核密度曲線中實(shí)得收入普遍偏左，說明，農(nóng)民和工人應(yīng)得收入與實(shí)得收入的差距較大，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅并未向農(nóng)民征收，從這一意義上看，中國現(xiàn)行個(gè)人所得稅具有一定合理性。(2)高校教師和企業(yè)高層管理人員核密度曲線中應(yīng)得收入與實(shí)得收入基本重合，說明企業(yè)管理人員和高校教師的收入差距格局能夠被社會容忍。采用實(shí)得收入作為稅基，對企業(yè)管理人員征稅，直接導(dǎo)致了莫里斯效率損失；但中國個(gè)人所得稅的稅基調(diào)整較慢，變相對高層次人才進(jìn)行累退補(bǔ)貼，從這一意義上看，個(gè)人所得稅制也具備一定效率能力。但如果兼容效率與公平，需要向莫里斯最優(yōu)稅收方向調(diào)整。(3)官員的應(yīng)得收入小于實(shí)得收入，說明社會對官員的實(shí)得收入存在不滿，從理論上講公共物品的供給也能解決公平和效率問題，當(dāng)前中國對官員的考核已經(jīng)開始從注重績效，轉(zhuǎn)向通過反腐對其潛在收入進(jìn)行限制，有限識別內(nèi)的統(tǒng)一稅率對反腐背景下解決怠工問題具有重要意義。(4)政府機(jī)關(guān)行政人員的工資普遍偏低，這與其工作性質(zhì)有關(guān)。行政人員以任務(wù)完成作為考核指標(biāo)；有限識別外的累進(jìn)稅能夠有效調(diào)節(jié)其收入分配格局。

四、基于有限識別的個(gè)人所得稅稅基選擇與效果模擬

基于有限識別的個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)，首先要界定有限識別力；然后根據(jù)不同職業(yè)的自我控制力，設(shè)定個(gè)人所得稅稅率；最終達(dá)到降低效率損失、提升經(jīng)濟(jì)效率和調(diào)節(jié)收入分配的功能。

(一)有限識別力實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)與結(jié)果分析

實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)：讓所有的受試者回答從事行業(yè)和職務(wù)，然后回答以下問題：(1)三等分的社會中你認(rèn)為你屬于哪一類？(2)五等分的社會中你認(rèn)為你屬于哪一類？(3)七等分的社會中你認(rèn)為屬于哪一類？(4)九等分的社會中你認(rèn)為你屬于哪一類？(5)十一等分的社會中你認(rèn)為你屬于哪一類？分職業(yè)觀察受試者的識別力范圍，利用上述五個(gè)等分調(diào)查，將每個(gè)人分解到不同收入等級，如下圖3。如果受試者能分辨三等分中的任意一個(gè)(0～1/3、1/3～2/3和2/3～1)，且其收入認(rèn)知符合社會等級，說明是可識別的。如果回答上述問題的人同時(shí)回答了五等分問題，且其收入認(rèn)知符合社會等級，可以將其定位在某一區(qū)間認(rèn)識是可識別的。例如，在0～1/3同時(shí)又在1/5～2/5，且是符合事實(shí)的，認(rèn)為在1/5～1/3可識別。以此類推，當(dāng)受試者回答無法區(qū)分或者受試者收入認(rèn)知與事實(shí)顯著不符，即認(rèn)為達(dá)到了有限識別水平。

圖3 有限識別力實(shí)驗(yàn)邏輯結(jié)構(gòu)圖

實(shí)驗(yàn)結(jié)果總結(jié)如下：受試者來源于中國17省區(qū)共279人，實(shí)驗(yàn)采用網(wǎng)絡(luò)測試方式，實(shí)現(xiàn)完全匿名。將提供的工資水平和行業(yè)平均工資水平對比發(fā)現(xiàn)：7等分真正可識別不超過3%；可識別的上限是五等分。如果五等分是上限，那么可識別的區(qū)間可以定為0～1/5、1/5～1/3，1/3～2/5，2/5～3/5，3/5～2/3，2/3～4/5和4/5～1七個(gè)等級。

表2 7等級收入最大識別人數(shù)統(tǒng)計(jì)

根據(jù)表2的最高五等分劃分的七個(gè)等級收入，可識別人數(shù)占比238/279=85.3%，具有一定的可識別信度。

(二)個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)分析

將CHARLS數(shù)據(jù)庫2015年家庭調(diào)查數(shù)據(jù)(可利用數(shù)據(jù)2668個(gè))的稅后收入反算為稅前收入。調(diào)研數(shù)據(jù)中有詳實(shí)的職業(yè)勞動收入，將稅后收入分解為職業(yè)勞動稅后收入和其他資本性收入。將職業(yè)勞動收入按現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率表反算為稅前職業(yè)勞動收入，其他資本收入可以按照20%的資本收益稅(利息、股息、紅利所得稅)，反算成稅前其他資本收入，加總成為稅前收入。

采用GINI系數(shù)度量收入分配差距，利用Excel進(jìn)行運(yùn)算。具體方法如下：首先將2668個(gè)數(shù)據(jù)按照收入水平進(jìn)行升序排列，加總?cè)渴杖氩⒂?jì)算每個(gè)人的收入占比，逐步計(jì)算收入累計(jì)百分比。2668人中，每個(gè)人的人口占比為1/2668，計(jì)算人口累計(jì)百分比，從而得到洛侖茲曲線(Lorenz curve)上的2668個(gè)觀測點(diǎn)，加上原點(diǎn)，可得2668個(gè)規(guī)則圖形(一個(gè)三角形和2667個(gè)直角梯形)，然后按照圖形面積計(jì)算公式可以計(jì)算洛侖茲曲線以下面積，GINI系數(shù)=(0.5-洛侖茲曲線以下面積)*2。計(jì)算個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)后中國GINI系數(shù)為0.494，調(diào)節(jié)前GINI系數(shù)為0.519。個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)力度為：GINI系數(shù)降低了5.2%，對收入分配的調(diào)節(jié)具有一定作用，但能力相對有限。

如果剔除資本收益稅的調(diào)節(jié)影響，個(gè)人所得稅對中國收入分配差距的調(diào)節(jié)作用顯然更大。剔除資本收益稅以后，累進(jìn)稅制下的職業(yè)勞動稅前GINI系數(shù)為0.528，而稅后的GINI系數(shù)為0.494，調(diào)節(jié)力度為：GINI系數(shù)降低了6.5%。當(dāng)前個(gè)人所得稅在收入分配調(diào)節(jié)過程中，資本收益稅實(shí)質(zhì)上起到了逆向調(diào)節(jié)作用，而累計(jì)的工資收入稅雖然作用較小但有一定調(diào)節(jié)能力。這樣的研究結(jié)論僅僅看到了個(gè)人所得稅對收入分配差距的調(diào)節(jié)效應(yīng)，并沒有研究個(gè)人所得稅對經(jīng)濟(jì)效率的影響。測度效率影響與本研究具有相關(guān)性，但并非本文的主要研究內(nèi)容，本文以效率影響系數(shù)作為待定參數(shù)，對個(gè)人所得稅福利效應(yīng)進(jìn)行模擬研究。

(三)基于有限識別力和“助推”式個(gè)人所得稅稅基設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)模擬

按照有限識別力的實(shí)驗(yàn)結(jié)果，將CHARLS數(shù)據(jù)庫中2668個(gè)觀測點(diǎn)分為7部分，劃分區(qū)間采用了上述實(shí)驗(yàn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在不同職業(yè)的稅制選擇方面，采用上述分職業(yè)的稅制設(shè)計(jì)理念。以GINI系數(shù)作為分職業(yè)征收個(gè)人所得稅的收入分配差距調(diào)節(jié)衡量指標(biāo)，將效率影響系數(shù)作為待定參數(shù)，對“助推”式個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)效果進(jìn)行整體模擬，模擬效果如圖4。

圖4-1 資本收益稅變動的收入分配調(diào)節(jié)效果圖

圖4-2 各效率參數(shù)下的個(gè)人所得稅累進(jìn)度調(diào)節(jié)效果圖

圖4-1表明資本收入稅變動的收入分配調(diào)節(jié)效果。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，增加資本收益稅會降低資本積累速度和投資水平。以有限識別和自我控制為基礎(chǔ)構(gòu)建個(gè)人所得稅，提高資本收益稅，僅針對非職業(yè)勞動收入，并不影響資本積累和經(jīng)濟(jì)效率。創(chuàng)新是提升資本運(yùn)營效率的重要條件，因此，提高資本收益稅反而有利于創(chuàng)新。改變工資、薪金所得與利息、股息和紅利的相對比價(jià)，同時(shí)構(gòu)建起完善的資本市場、經(jīng)理市場體系，能夠在提高經(jīng)濟(jì)效率的同時(shí)調(diào)節(jié)收入分配差距。

圖4-2顯示“收入來源-儲蓄目的”二維稅基個(gè)人所得稅的福利效應(yīng)。二維稅基按照“對農(nóng)民不征稅；對科研人員、高校教師征收0邊際稅率；對企業(yè)高管征收固定稅金；對企業(yè)內(nèi)員工和科級以上干部按照有限識別力的七分法征收累進(jìn)稅率”的職業(yè)原則進(jìn)行；其中，公務(wù)員和事業(yè)單位人員由于可以在識別力以外征稅，因此也可適用于七分法征收累進(jìn)稅率?？潭葹?.05-0.09的軸表示個(gè)人所得稅的累進(jìn)度，即按照最貧困等級免稅，依次遞增的百分點(diǎn)(累進(jìn)度)；0.1-0.5的軸表示“助推”式個(gè)人所得稅引起的效率增量，效率參數(shù)與諸多因素有關(guān)，因此采用外部輸入；垂直軸是GINI系數(shù)，衡量收入分配差距。通過對CHARLS數(shù)據(jù)庫中2668個(gè)數(shù)據(jù)的運(yùn)算模擬發(fā)現(xiàn)，如果“助推”式個(gè)人所得稅在效率不變的條件下，累進(jìn)度的增加會擴(kuò)大收入分配差距；收入分配差距不變(GINI系數(shù)不變，圖中等高線)時(shí)，效率和累進(jìn)度之間存在正相關(guān)關(guān)系，即累進(jìn)度越大要求的效率影響也越大，或者說，效率越高才越支持較高累進(jìn)度的個(gè)人所得稅。累進(jìn)度不變的條件下，效率是解決收入分配差距的重要手段?！爸啤笔降膫€(gè)人所得稅本身具有效率推動作用，是解決當(dāng)前收入分配差距并提升效率的有效方式和手段。

莫里斯的最優(yōu)稅收在中國具有一定的應(yīng)用價(jià)值，但需要以稅基的重新選擇為基礎(chǔ)。以當(dāng)前模擬效果看，如果對科研人員、高校教師、企業(yè)高管及自我雇傭者制定“0邊際稅率”能夠激發(fā)30%的效率，收入分配差距將改善10%左右；如果能夠激發(fā)50%的效率，收入分配差距將接近收入分配警戒線(GINI=0.40)。決定收入分配差距調(diào)節(jié)效果的并非是累進(jìn)的個(gè)人所得稅的累進(jìn)度或稅率設(shè)計(jì)，而是累進(jìn)的個(gè)人所得稅的稅基選擇，隨著個(gè)人所得稅稅基的助推式設(shè)計(jì)，中國的經(jīng)濟(jì)增長和收入分配差距調(diào)節(jié)必然得到雙重改進(jìn)。

五、個(gè)人所得稅稅基選擇、改革思路與政策建議

中國個(gè)人所得稅改革應(yīng)立足于稅基調(diào)整而不是累進(jìn)稅率的調(diào)整。稅基調(diào)整包括以有限識別力構(gòu)建的收入?yún)^(qū)間和以自我控制力為基礎(chǔ)的職業(yè)選擇，因此可以提出以下改革思路和政策建議。

第一，個(gè)人所得稅的單維稅基是引起效率和公平不能兼容的根源，個(gè)人所得稅改革應(yīng)當(dāng)從稅基改革開始，并提高稅基的維度?，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅以個(gè)人實(shí)得收入作為稅基，存在一些問題：首先，實(shí)得收入僅是要素供給所得的結(jié)果，缺乏對獲得收入機(jī)會和過程的了解和認(rèn)識；其次，稅基未區(qū)分收入來源，如果采用職業(yè)勞動或非職業(yè)勞動劃分收入來源，則能夠在自我控制的基礎(chǔ)上改善收入分配格局；第三，儲蓄目的是決定未來收入分配格局的因素，如果為創(chuàng)業(yè)而儲蓄那么高稅率反而降低經(jīng)濟(jì)效率，構(gòu)建多維稅基是非常有意義的。

第二，個(gè)人所得稅稅基“宜細(xì)不宜粗”，稅率“宜粗不宜細(xì)”。當(dāng)前中國的個(gè)人所得稅研究主要集中在稅率研究上，這偏離了個(gè)人所得稅研究的主線。只有稅收的稅基具有倫理性，個(gè)人所得稅的稅率和稅收才能稱得上合理。因此筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅的稅基“宜細(xì)不宜粗”，即應(yīng)當(dāng)以有限識別力為基礎(chǔ)，考慮收入來源設(shè)置個(gè)稅稅基，并不是指無限細(xì)分的個(gè)人所得稅稅率。這樣的稅基更有利于兼顧效率和公平。一些學(xué)者認(rèn)為，中國個(gè)人所得稅最高累計(jì)稅率是偏低的。這一研究關(guān)注點(diǎn)實(shí)際上存在一定的偏差，因?yàn)樽罡呃圻M(jìn)額以上的邊際稅率不再上升實(shí)際上釋放了高人力資本的科研人員、高校教師和企業(yè)高管等人的生產(chǎn)力，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和效率提高做出了貢獻(xiàn)。因此，筆者認(rèn)為個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率“宜粗不宜細(xì)”，應(yīng)進(jìn)一步簡化。

第三，考慮職業(yè)調(diào)整個(gè)人所得稅的稅基，對中國的整體收入分配格局具有改善作用。以收入來源和儲蓄目的調(diào)整個(gè)人所得稅稅基，對兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會公平是非常有意義的。如果對科研人員、高校教師和企業(yè)高管征收0邊際稅率能夠有效實(shí)現(xiàn)莫里斯的效率激勵(lì)，那么按照職業(yè)的稅基選擇就能夠有效改善中國當(dāng)前的收入分配結(jié)構(gòu)，甚至將收入分配差距降低至警戒線以內(nèi)。

第四，資本收益稅和改革所得稅稅率的“相對價(jià)格”對中國收入分配差距改善和效率提升具有重要影響。當(dāng)前中國的勞動稅負(fù)高于資本稅負(fù)，這對效率和公平的兼容沒有好處。由于資本收益稅課稅往往是經(jīng)濟(jì)主體自我控制較差的領(lǐng)域，因此，提升資本收益稅降低勞動平均稅負(fù)，以“助推”式設(shè)置個(gè)人所得稅稅基，將能夠有效降低收入分配差距，同時(shí)有效提升經(jīng)濟(jì)增長率。