張琦雅

摘 要：在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，我國(guó)尚未將利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素列式，而僅僅將其作為所有者權(quán)益和當(dāng)期損益的補(bǔ)充項(xiàng)目，分別計(jì)入當(dāng)期損益、資本公積、其他綜合收益項(xiàng)目。本文試述利得損失計(jì)入當(dāng)期損益、資本公積、其他綜合收益的三界限，并建議把經(jīng)營(yíng)收支和偶然所得損失分開(kāi)，并單設(shè)利得和損失科目。

關(guān)鍵詞：利得和損失；當(dāng)期損益；資本公積；其他綜合收益

在會(huì)計(jì)中，“利得”是指企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；“損失”是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得和損失在會(huì)計(jì)處理時(shí)可能直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積、其他綜合收益），也可能先計(jì)入當(dāng)期損益，最終影響所有者權(quán)益。關(guān)于利得與損失計(jì)入資本公積、其他綜合收益還是當(dāng)期損益的界限，現(xiàn)進(jìn)行兩兩對(duì)比討論如下：

一、當(dāng)期損益VS.其他綜合收益

從利得和損失這個(gè)角度來(lái)看，利得和損失是否實(shí)現(xiàn)是判斷其應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入其他綜合收益的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。如果利得損失已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則計(jì)入“當(dāng)期損益”，若未實(shí)現(xiàn)計(jì)入“其他綜合收益”。

當(dāng)期損益是企業(yè)在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的各種利益流入和流出。相比較其他綜合收益而言有如下兩個(gè)特點(diǎn)：一是當(dāng)期損益主要和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)相關(guān)；二是相關(guān)的損益已經(jīng)發(fā)生了或者很有可能會(huì)發(fā)生。總的來(lái)說(shuō)就是企業(yè)在三項(xiàng)基本活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的或很可能發(fā)生的利益流入和流出，相關(guān)收益可以直接為企業(yè)所支配并為企業(yè)帶來(lái)好處，相關(guān)支出直接導(dǎo)致企業(yè)利益的流出。利得和損失在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)判斷其是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)來(lái)確認(rèn)是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。計(jì)入當(dāng)期損益的非日常項(xiàng)目主要包括非貨幣性資產(chǎn)交換損益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組損益、捐贈(zèng)、罰款、盤(pán)盈盤(pán)虧等，相關(guān)交易的利得損失通常計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出科目。

其他綜合收益表示當(dāng)期尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)是指根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該部分利得和損失雖未實(shí)際發(fā)生未通過(guò)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的形式表現(xiàn)出來(lái)，但是存在發(fā)生的可能性，而被計(jì)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。對(duì)于其他綜合收益，也有著一個(gè)很普遍的特點(diǎn)，那就是名義上已經(jīng)是會(huì)計(jì)主體的收益了，但是由于未來(lái)的波動(dòng)性很大或者其他原因，會(huì)計(jì)主體目前無(wú)法支配這些利潤(rùn)并從這些利潤(rùn)中獲取好處，因此將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)但暫時(shí)不能計(jì)入本年利潤(rùn)的收入或費(fèi)用的項(xiàng)目，其計(jì)入其他綜合收益，等到以后該利得和損失實(shí)現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入損益類(lèi)科目核算。

關(guān)于債務(wù)重組利得，新準(zhǔn)則中規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債務(wù)重組后仍需償還的資產(chǎn)組合公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入科目）。筆者認(rèn)為這雖符合當(dāng)期損益的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但也可能促使上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組的途徑來(lái)虛增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。筆者建議我們需要對(duì)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的做法加以斟酌和限制，建議在報(bào)表及報(bào)表附注中注明企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組產(chǎn)生的收益金額、對(duì)企業(yè)所得稅的影響額等，使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更加透明化，有助于報(bào)表使用者了解公司實(shí)際的收益能力?；蛘邔?duì)債務(wù)重組利得所確認(rèn)的損益金額不要一次性計(jì)入當(dāng)期損益，可以采用折中計(jì)入或者相對(duì)比例計(jì)入的方法分期納入當(dāng)期損益。

二、“當(dāng)期損益”VS“資本公積”

當(dāng)期損益是記錄企業(yè)與三項(xiàng)基本活動(dòng)相關(guān)的利益流入和流出，這些活動(dòng)通常發(fā)生在企業(yè)與其非關(guān)聯(lián)方的第三方之間。而資本公積的核算通常與股東投入相關(guān)的事項(xiàng)，即企業(yè)與股東之間的資本性交易（即“權(quán)益性交易”），如股東對(duì)企業(yè)的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免、代為償債等。

筆者認(rèn)為利得和損失計(jì)入“當(dāng)期損益”還是“資本公積”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是——該交易是發(fā)生在企業(yè)與其他第三方之間還是企業(yè)與股東之間，若是與第三方交易而產(chǎn)生了利得或損失則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，與企業(yè)股東之間的業(yè)務(wù)活動(dòng)或事項(xiàng)產(chǎn)生利得和損失則計(jì)入資本公積。比如企業(yè)接受一筆捐贈(zèng)款項(xiàng)，若該款項(xiàng)是由無(wú)關(guān)第三方捐贈(zèng)的，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目，若是由母公司捐贈(zèng)的則計(jì)入資本公積科目。

三、“其他綜合收益”VS“資本公積”

其他綜合收益是綜合收益下面核算的內(nèi)容，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，其他綜合收益獨(dú)立于資本公積，與資本公積并列出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類(lèi)，不再屬于“資本公積——其他資本公積”的一部分。資本公積的核算主要與股東股本投入相關(guān)，最終歸屬于權(quán)益范疇；而其他綜合收益記錄的是名義上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的但暫時(shí)不能計(jì)入當(dāng)期損益的項(xiàng)目，等到利益實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，相當(dāng)于損益的一個(gè)過(guò)渡性科目，最終會(huì)影響綜合收益。

我國(guó)尚未將利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，而僅僅將其作為所有者權(quán)益和當(dāng)期損益的補(bǔ)充項(xiàng)目。由于利得和損失具有偶發(fā)性和不可預(yù)防控制等特點(diǎn)，與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所產(chǎn)生的收入費(fèi)用不同，故筆者認(rèn)為有必要把經(jīng)營(yíng)收支和偶然損益分開(kāi)，或許可以考慮重新定義收入/費(fèi)用科目，并單設(shè)利得/損失科目，以便更好地對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分類(lèi)提供更相關(guān)的信息以支撐決策。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：張琦雅（1994），女，漢族，重慶市。學(xué)歷：碩士。單位：四川大學(xué)，四川省成都市，610065