羅君榕

摘要：公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算是國(guó)家政策及內(nèi)部管理的要求，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行公立醫(yī)院成本核算方法的分析，揭示現(xiàn)行成本核算中存在的問(wèn)題，針對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)成本核算方法的思路，重構(gòu)成本核算流程。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;成本核算;重構(gòu)

一、公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算的政策背景及內(nèi)部需求

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]306號(hào)）及《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[2010]27號(hào)）的頒布，標(biāo)志著公立醫(yī)院進(jìn)人成本核算時(shí)代。2014年12月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)）中要求：一是建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。二是條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，納入本次政府會(huì)計(jì)制度改革的范圍，將按規(guī)定對(duì)醫(yī)院的運(yùn)行成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

國(guó)家醫(yī)改深化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和醫(yī)療技術(shù)快速發(fā)展，公立醫(yī)院面臨著三大挑戰(zhàn)，迫使用公立醫(yī)院由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式發(fā)展，要求加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部精細(xì)化管理，加強(qiáng)成本核算，以適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)行成本核算方法

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第二十九條規(guī)定，醫(yī)院成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。并在核算范圍、核算方法、核算流程等方面作出具體規(guī)定。

（1）成本核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍包括臨床科室全成本核算范圍、醫(yī)療全成本核算范圍及醫(yī)院全成本核算范圍。臨床科室全成本核算范圍包括醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用;醫(yī)療全成本核算范圍是在臨床乖室全成本基礎(chǔ)上，將財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出所形成的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)納入成本核算范圍;醫(yī)院全成本核算范圍是在醫(yī)療全成本核算基礎(chǔ)上，將科教項(xiàng)目支出所形成的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)納入成本核算范圍。

（2）成本核算方法

醫(yī)院實(shí)務(wù)中將核算單元?jiǎng)澐譃椋号R床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)及行政后勤類(lèi)四大類(lèi)。各類(lèi)科室成本本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法依次對(duì)行政后勤類(lèi)科室耗費(fèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)科室耗費(fèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室耗費(fèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類(lèi)科室，即“四類(lèi)三級(jí)分?jǐn)偂薄?/p>

（3）成本核算流程

醫(yī)院科室成本核算的主要流程是：一是在確定核算科室的基礎(chǔ)上，歸集科室直接成本（不包括財(cái)政資金、科教項(xiàng)目資金購(gòu)人的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）。二是依次結(jié)轉(zhuǎn)行政后勤類(lèi)科室耗費(fèi)、醫(yī)輔科室耗費(fèi)、醫(yī)技科室耗費(fèi)，形成臨床服務(wù)類(lèi)科室醫(yī)療成本。三是歸集、分?jǐn)傌?cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，形成臨床服務(wù)醫(yī)療全成本。四是歸集、分?jǐn)偪平添?xiàng)目支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，形成臨床服務(wù)醫(yī)院全成本。五是在此基礎(chǔ)上，通過(guò)歸集和分?jǐn)?，?jì)算項(xiàng)目成本、診次和床日成本、病種成本等。

三、現(xiàn)行成本核算中存在的問(wèn)題

（1）成本核算范圍劃分不準(zhǔn)確

將財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)成本游離于臨床、醫(yī)技科室直接成本之外，完全站在衛(wèi)生行政主管部門(mén)的立場(chǎng)，只考慮資金來(lái)源，忽視了成本產(chǎn)生的根本原因。

（2）混淆了成本與費(fèi)用的界限

所謂成本，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是對(duì)象化的費(fèi)用。臨床科室全成本核算范圍包括了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用，混淆了成本與費(fèi)用的界限。管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用，在企業(yè)成本核算體系中，是企業(yè)日?；顒?dòng)中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，期間費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，與可以確定特定成本核算對(duì)象的材料采購(gòu)、產(chǎn)成品生產(chǎn)等沒(méi)有直接關(guān)系，因而期間費(fèi)用不計(jì)入有關(guān)核算對(duì)象的成本，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）科室直接成本歸集不全面

財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出形成的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，其資金來(lái)源雖非醫(yī)院自有，但其主要應(yīng)用于臨床科室和醫(yī)技科室，是醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)不可或缺的一部分，其產(chǎn)生的折舊和攤銷(xiāo)成本沒(méi)有直接計(jì)入到科室的成本中，而是進(jìn)行歸集與分?jǐn)?，形成醫(yī)療及醫(yī)院全成本的一部分。這種做法一是導(dǎo)致科室直接成本反映的信息不全面，未能如實(shí)反映科室在開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)中的資源耗費(fèi)。二是導(dǎo)致醫(yī)療技術(shù)科室的成本在三級(jí)分?jǐn)傊筮M(jìn)行二次分?jǐn)?，增加工作量?/p>

四、成本核算方法之改進(jìn)

（1）確定成本核算對(duì)象

進(jìn)行成本核算的第一項(xiàng)工作，必須確定成本核算對(duì)象，即什么是產(chǎn)品。產(chǎn)品是指能夠提供給市場(chǎng)，被人們使用和消費(fèi)，并能滿(mǎn)足人們某種需求的任何東西，包括有形的產(chǎn)品、無(wú)形的產(chǎn)品，或它們的組合。醫(yī)院的產(chǎn)品是醫(yī)院的核心服務(wù)即核心產(chǎn)品，是解決疾病特有的技術(shù)及能力，以及在解決疾病的過(guò)程中的資源耗費(fèi)。因此，以臨床服務(wù)科室作為利潤(rùn)中心歸集成本，作為成本核算對(duì)象，并在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將診次、床日、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種等作為成本核算對(duì)象。

（2）明確核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍只包括臨床科室全成本核算，臨床科室全成本核算范圍包括臨床服務(wù)科室直接成本及從醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室分?jǐn)傔^(guò)來(lái)的間接成本。管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入有關(guān)核算對(duì)象的成本。

（3）界定直接成本歸集范圍

以各個(gè)核算單元（科室）歸集為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)發(fā)生的能夠直接計(jì)入的成本，如：人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊（包括財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出及科教項(xiàng)目支出形成的固定資產(chǎn)折舊）、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)（包括財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出及科教項(xiàng)目支出形成的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)）、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)等其他公用經(jīng)費(fèi)，以及無(wú)法直接計(jì)入，需分?jǐn)傆?jì)入的直接成本，如物業(yè)管理費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)等，真實(shí)反映各個(gè)科室實(shí)際發(fā)生的直接成本。

（4）重新構(gòu)建成本核算流程

參照工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算模式，重新定義各核算單元在醫(yī)院服務(wù)生產(chǎn)過(guò)程中的角色定位，即臨床服務(wù)科室是生產(chǎn) “產(chǎn)品”的“生產(chǎn)車(chē)間”，醫(yī)療技術(shù)科室是“委托加工車(chē)間”，醫(yī)療輔助科室是“輔助生產(chǎn)車(chē)間”。重構(gòu)成本核算流程如下：一是將各“車(chē)間”按上述核算范圍歸集各自發(fā)生的直接成本。二是將醫(yī)療輔助科室的成本按一定的分?jǐn)倕?shù)按“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，向臨床服務(wù)科室、醫(yī)療技術(shù)科室分?jǐn)?，如病案統(tǒng)計(jì)室成本、門(mén)診收費(fèi)處成本分別按出院人次、門(mén)急診人次向臨床服務(wù)科室分?jǐn)偅?yīng)室成本按內(nèi)部服務(wù)量向臨床服務(wù)科室及醫(yī)療技術(shù)科室分?jǐn)偟?。三是將醫(yī)療技術(shù)科室的成本（含從醫(yī)療輔助科室分?jǐn)偟某杀荆┌礄z查、化驗(yàn)收入、工作量等向各臨床服務(wù)科室分?jǐn)?，形成臨床服務(wù)科室的間接成本。四是臨床服務(wù)奉室的自接成本加上從醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的間接成本，形成臨床服務(wù)科室的全成本。五是在此基礎(chǔ)上計(jì)算項(xiàng)目成本、診次和床日成本、病種成本等。只有如此，方能真實(shí)地反映公立醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中的資源耗費(fèi)。

五、結(jié)束語(yǔ)

目前我國(guó)各級(jí)財(cái)政對(duì)公立醫(yī)院的補(bǔ)助大小不一，有的甚至沒(méi)有補(bǔ)助，如果公立醫(yī)院在進(jìn)行成本核算時(shí)，把財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目支出形成的固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)成本不計(jì)入臨床服務(wù)科室、醫(yī)療技術(shù)科室的直接成本，導(dǎo)致公立醫(yī)院之間醫(yī)療服務(wù)成本缺少橫向可比性。只有剔除管理費(fèi)用、還原臨床科室的實(shí)際成本，按照上述方法計(jì)算的診次、床日、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種的全成本核算結(jié)果，對(duì)醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理可能更為科學(xué)、更為有效。

參考文獻(xiàn)

[1]衛(wèi)生部規(guī)劃財(cái)務(wù)司.醫(yī)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京.企業(yè)管理出版社.2012.5

[2]周瑞，金昌曉.關(guān)于醫(yī)院成本核算幾種不同理念的思考[B]中國(guó)醫(yī)院管理.2010年3月.第3期