黃桂霄

摘 要：日趨殘酷的競(jìng)爭(zhēng)給中小企業(yè)的立足與發(fā)展形成了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。中小企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)增長(zhǎng)、股東權(quán)益最大化的目標(biāo)不斷擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、提高信息技術(shù)的應(yīng)用水平、引入先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)體系，這樣就會(huì)使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更多樣化，業(yè)務(wù)內(nèi)容更加繁雜，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、以及財(cái)務(wù)信息的披露就有了更高的要求。于是，在財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)出現(xiàn)差錯(cuò)與紕漏的可能性也大幅增加，并使審計(jì)工作的難度與工作量也有所增加，給審計(jì)人員形成了一個(gè)全新的挑戰(zhàn)。在這種背景下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估應(yīng)當(dāng)受到重點(diǎn)的關(guān)注，作為一種能適應(yīng)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的手段，它存在以下問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；會(huì)計(jì)

一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估現(xiàn)狀

（1）收集信息零散，系統(tǒng)性不足

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有效的識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就要對(duì)被審計(jì)企業(yè)的情況及其所處行業(yè)的相關(guān)情況有所認(rèn)識(shí)，并且相關(guān)信息要構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的整體。就目前的情況來(lái)看，許多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在了解被審計(jì)企業(yè)及其所處行業(yè)的相關(guān)信息時(shí)，所獲取到的資料是極零散、極缺乏整體性的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易失去主動(dòng)權(quán)，在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某個(gè)賬戶(hù)有異常之處，才會(huì)意識(shí)到要去關(guān)注可能對(duì)該賬戶(hù)產(chǎn)生影響的行業(yè)現(xiàn)狀等情況。

（2）經(jīng)驗(yàn)主義嚴(yán)重

在實(shí)際的審計(jì)工作中存在這樣的情況，某些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，盲目依靠自己的主觀判斷，認(rèn)為自身具有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，只需粗略查看企業(yè)財(cái)務(wù)的報(bào)表，與企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行簡(jiǎn)短的交流便可輕而易舉地對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，這是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的誤讀。當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)手段各式各樣，舞弊方式也不斷更新，在這樣的情況下，審計(jì)人員單憑自己的經(jīng)驗(yàn)、直覺(jué)去識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是行不通的，要達(dá)到有效的識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)適當(dāng)改變經(jīng)驗(yàn)主義的思想。

（3）審計(jì)人員缺乏相關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備

在進(jìn)行審計(jì)工作之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先了解該客戶(hù)的基本信息，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)情況、發(fā)展戰(zhàn)略、管理方式以及其他潛在的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只有這樣才有利于準(zhǔn)確地評(píng)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)。因此，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握本專(zhuān)業(yè)技能之外還要掌握相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)如企業(yè)管理等。但目前某些中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員的知識(shí)儲(chǔ)備不能滿(mǎn)足日益復(fù)雜的審計(jì)工作，他們對(duì)于本專(zhuān)業(yè)以外的技能知識(shí)極少涉獵。并且，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往承接的業(yè)務(wù)大部分是審計(jì)與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)其他知識(shí)層次的業(yè)務(wù)接觸較少，因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)其他領(lǐng)域的知識(shí)缺乏了解。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)相關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備的欠缺成為識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一大阻礙因素。

二、報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（1）宏觀經(jīng)濟(jì)因素

任何一個(gè)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)都有著十分緊密的聯(lián)系。如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)處在上行階段，那么企業(yè)的狀態(tài)也將朝著良好的趨勢(shì)發(fā)展，如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)變得蕭條甚至陷入經(jīng)濟(jì)危機(jī)，企業(yè)的發(fā)展速度也相應(yīng)變得較緩慢：客戶(hù)大量流失，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中失去優(yōu)勢(shì)，經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損，最終導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)財(cái)政危機(jī)。在經(jīng)濟(jì)蕭條階段，政府會(huì)采取一定的經(jīng)濟(jì)手段例如緊縮性貨幣政策，這一舉措必然會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)作，沒(méi)有運(yùn)用適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施可能導(dǎo)致企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素

戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定著企業(yè)的前程和命途，倘若企業(yè)不顧及現(xiàn)有資金、管理者能力、顧客群體等因素的制約而一味地?cái)U(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、隨意地進(jìn)行多元化，必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)陷入困境。企業(yè)一旦在經(jīng)營(yíng)方案中做出選擇，就意味著在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中確立起戰(zhàn)略目標(biāo)。假若企業(yè)沒(méi)有根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)制定戰(zhàn)略目標(biāo)，就很大可能導(dǎo)致設(shè)定下的目標(biāo)與企業(yè)的實(shí)力存在較大出入，在這種情況下企業(yè)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的概率會(huì)大大提升。

（3）內(nèi)部治理因素

這里所指的內(nèi)部治理是企業(yè)的內(nèi)部控制與企業(yè)的治理。企業(yè)治理是指監(jiān)督和制衡有關(guān)人員的權(quán)力，有效的企業(yè)內(nèi)部控制與治理，能夠大大降低報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，并且能提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，以便更好地為企業(yè)的決策提供有效的幫助。有的學(xué)者在研究中發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)的前三大股東能夠組成會(huì)計(jì)信息審計(jì)委員會(huì)就能使錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大大降低，而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的最主要因素是企業(yè)管理層人員出現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊行為。因此，非國(guó)有控股、股權(quán)的過(guò)于分散或者高度集中、內(nèi)部控制體制存在漏洞和外部董事所占比例過(guò)低等內(nèi)部治理因素的存在增加企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率。

三、報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

（1）明確審計(jì)范圍和審計(jì)內(nèi)容

1.確定審計(jì)范圍

在進(jìn)行報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)時(shí)，一定要界定好審計(jì)范圍，因?yàn)樗菍徲?jì)工作的基礎(chǔ)。界定審計(jì)范圍要考慮多方面因素，一般包括：1）外部因素，如監(jiān)督環(huán)境、行業(yè)狀況、法律環(huán)境等因素等。2）被審計(jì)單位的性質(zhì)。3）會(huì)計(jì)政策的選用方法。4）被審計(jì)單位的發(fā)展方向、發(fā)展戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。5）被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)。6）審計(jì)客體的內(nèi)部控制。確定好以上審計(jì)范圍，就可以進(jìn)一步確定審計(jì)的重要性水平，以便更好地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，進(jìn)一步設(shè)計(jì)并實(shí)施審計(jì)程序。

2.明確審計(jì)內(nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)明確好的審計(jì)范圍，憑借注冊(cè)會(huì)計(jì)師積累多年的工作經(jīng)驗(yàn)，有針對(duì)性地分析和確定審計(jì)內(nèi)容。1）從國(guó)家的法律法規(guī)角度，審計(jì)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：被審計(jì)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目上的政策性與合規(guī)性；資金運(yùn)用的規(guī)范性與效益性；經(jīng)營(yíng)成效、財(cái)務(wù)狀況等情況的真實(shí)性與可靠性。2）以同類(lèi)企業(yè)基本情況來(lái)看，審計(jì)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含：被審計(jì)單位所在行業(yè)市場(chǎng)供給與需求的實(shí)際情況；同類(lèi)行業(yè)的重要指標(biāo)與產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展變化情況；能源供求現(xiàn)況；產(chǎn)品的季節(jié)性或周期性等。3）從被審計(jì)單位性質(zhì)的角度，審計(jì)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含：投資者構(gòu)成情況；法人治理結(jié)構(gòu)；組織結(jié)構(gòu)形式以及籌資、經(jīng)營(yíng)、投資的相關(guān)情況等。4）從對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用的角度，審計(jì)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：企業(yè)所選用的會(huì)計(jì)政策和使用的會(huì)計(jì)核算方法的合規(guī)性；對(duì)具有特殊性的業(yè)務(wù)采用的會(huì)計(jì)核算辦法是否準(zhǔn)確。5）從被審計(jì)單位的內(nèi)部控制出發(fā)，審計(jì)的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：內(nèi)部控制的各個(gè)組成要素；能否對(duì)被審計(jì)企業(yè)各類(lèi)交易事項(xiàng)中有可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效防備；能否保障企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息的真實(shí)性與可靠性等。

（2）運(yùn)用有效的審計(jì)方法

在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)時(shí)，往往會(huì)涉及多方面的內(nèi)容，且各內(nèi)容的復(fù)雜程度也不同。因此，為了了解被審計(jì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)信息，必須采用適當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)進(jìn)行搜集。這些方法通常包括：詢(xún)問(wèn)、觀察與檢查，分析程序以及穿行測(cè)試等。在方法運(yùn)用上主要考慮兩點(diǎn)：一是“因材施教”。不同的方法適用于不同的范圍，即使在同一方法運(yùn)用上也根據(jù)場(chǎng)合、方式的不同而有所不同。例如在使用詢(xún)問(wèn)時(shí)，需要考慮對(duì)于不同級(jí)別的人員，在詢(xún)問(wèn)的內(nèi)容、方式和技巧上應(yīng)當(dāng)存在差異。要多采用“引導(dǎo)式”方法，運(yùn)用時(shí)，要在事前做好設(shè)計(jì)。雖然不同審計(jì)方法的適用范圍各異，但它們并非以獨(dú)立的狀態(tài)存在于審計(jì)過(guò)程當(dāng)中，而是與其他方法相互結(jié)合而用。

（3）合理估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)存在反比關(guān)系，也就是說(shuō)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平則會(huì)越低。所以審計(jì)人員必須設(shè)計(jì)并實(shí)施更多的審計(jì)程序，用以搜集更多的審計(jì)證據(jù)，才可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平控制在合適的范圍，相反也如此。得出結(jié)論：對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)與衡量，將有利于減少審計(jì)成本與盡可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)時(shí)要考慮以下兩個(gè)值得注意的問(wèn)題：

1.不應(yīng)簡(jiǎn)單地把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平定為最高值，而直接采用實(shí)質(zhì)性方案。如果草率地將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平，然后直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，會(huì)帶來(lái)有害的影響：一是使某些為了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而設(shè)計(jì)的審計(jì)程序沒(méi)有充分發(fā)揮作用，這可能會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)“藏而不露”，這會(huì)給審計(jì)工作留下極大的隱患。二是使審計(jì)成本大大增加。毫無(wú)疑問(wèn)，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試不具針對(duì)性，它需要測(cè)試的范圍廣，內(nèi)容復(fù)雜，使審計(jì)資源沒(méi)有得到合理的利用。

2.應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行合理的確定。要做到這一點(diǎn)，首先就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)的具體內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)的全面的分析，針對(duì)它們給財(cái)務(wù)報(bào)表整體所帶來(lái)的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行合理的確定。

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)是工作保持獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作要求他們保持審計(jì)工作的獨(dú)立性，不允許存在其他因素對(duì)審計(jì)工作造成不必要的干擾，因此可以認(rèn)為獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作的保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)之間應(yīng)該只存在單純的委托關(guān)系，而不允許涉及利益牽扯。同時(shí)作為一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該對(duì)所有信息都持有懷疑的態(tài)度，并要嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)，在工作中持有一顆正直的心，這樣在審計(jì)工作中，風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大降低。

四、總結(jié)與建議

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)不應(yīng)只局限于某一風(fēng)險(xiǎn)因素的影響范圍，而應(yīng)考慮各風(fēng)險(xiǎn)因素間的傳遞關(guān)系，用一種全面的、戰(zhàn)略的思維來(lái)把握各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素之間的聯(lián)系、風(fēng)險(xiǎn)形成與傳遞規(guī)律，尤其應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注內(nèi)部政策的調(diào)整對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

第二，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成路徑全面地設(shè)計(jì)出審計(jì)的工作底稿。目前的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)底稿，多數(shù)都是簡(jiǎn)單地分析風(fēng)險(xiǎn)形成的因素，沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行專(zhuān)業(yè)評(píng)估，以致評(píng)估的準(zhǔn)確度較低?？梢詤⒄找陨纤龅闹饕L(fēng)險(xiǎn)因素，設(shè)計(jì)一個(gè)從多角度出發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，依據(jù)準(zhǔn)確專(zhuān)業(yè)的分析來(lái)進(jìn)行權(quán)重分配，完成對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)估。

第三，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行合理的安排，并使審計(jì)程序更具針對(duì)性。應(yīng)分派出更多有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員著力于存在高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，并主要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；對(duì)于存在中低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，可以實(shí)行綜合性方案，讓控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合起來(lái)。

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