鄭雪莉

摘要：當(dāng)前我國同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理所采用的權(quán)益結(jié)合法是結(jié)軌國際會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況的產(chǎn)物。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及合并重組業(yè)務(wù)的不斷增多，充分發(fā)揮企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)實(shí)務(wù)的作用尤為必要。本文通過對同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理規(guī)定與實(shí)際業(yè)務(wù)處理的差異分析，指出了同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理規(guī)定與實(shí)際業(yè)務(wù)的不融合現(xiàn)象，針對該情況建議完善相關(guān)管理規(guī)定，以促進(jìn)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理

隨著中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，很多新興企業(yè)為開辟新市場和快速擴(kuò)張等戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施并購。以煤礦和鋼鐵為代表的傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，也積極并購進(jìn)入業(yè)務(wù)發(fā)展的新領(lǐng)域。政府導(dǎo)向下的國企體制改革同樣催生了大量的企業(yè)合并重組。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理采用的是權(quán)益結(jié)合法。本文通過理論與實(shí)際的比較分析，說明了當(dāng)前我國同一控制下企業(yè)合并處理規(guī)定存在的問題，旨在為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理提供參考，并推進(jìn)我國企業(yè)合并的規(guī)范發(fā)展及與國際趨同。

一、同一控制下企業(yè)合并概述

不同公司合并成同一公司或同一（或相同多家）公司對另一公司進(jìn)行股權(quán)控制，形成一個(gè)報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)行為就是企業(yè)合并。

根據(jù)合并前后的企業(yè)是否受同一方或相同多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同.控制下的企業(yè)合并一般在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)進(jìn)行;按照合并后雙方法人地位的不同分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。本文主要對同一控制下的控股合并與吸收合并進(jìn)行探究。

二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

同一控制下企業(yè)合并處理主要分為三個(gè)方面：一是合并日合并入賬的資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)在合并方的會(huì)計(jì)處理，主要是入賬價(jià)值;二是合并方在合并日對與被合并方不一致的會(huì)計(jì)政策調(diào)整處理問題;三是合并報(bào)表的合并期間問題及追溯調(diào)整問題。

（1）合并日的入賬計(jì)價(jià)問題

同一控制下的企業(yè)合并，從本質(zhì)上來看，只是合并會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合，相對于最終控制方來說，合并前后的最終控制主體并沒有改變，合并前后形成的報(bào)告主體是一體化存續(xù)下來的，所控制的資產(chǎn)、負(fù)債沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變，該合并行為不一定是建立在雙方自愿的基礎(chǔ)上，合并對價(jià)也不能體現(xiàn)市價(jià)或公允，因此合并增加的資產(chǎn)、負(fù)債在合并日按被合并方的原賬面價(jià)值入賬，被合并方合并前已形成的商譽(yù)亦應(yīng)作為合并資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

合并日因合并支付對價(jià)與合并取得的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），再?zèng)_減留存收益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，也不對其確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債。

（2）對合并雙方會(huì)計(jì)政策不一致的處理

對于合并雙方所采用的會(huì)計(jì)政策不一致的問題，在合并日合并方首先應(yīng)按重要性原則，對會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)時(shí)，以雙方作為最終控制方的控制主體孰晚的時(shí)間作為追溯調(diào)整的最早期間，按調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行合并入賬。

（3）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方來看，合并前后的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營成果沿合并報(bào)告主體被一體化存續(xù)下來，合并業(yè)務(wù)無論發(fā)生在報(bào)告期的何時(shí)，合并納入的成本費(fèi)用、損益及現(xiàn)金流量均應(yīng)是自本年度期初至合并日的累計(jì)發(fā)生額;其合并納入的留存收益，也應(yīng)當(dāng)反映合并企業(yè)自納入合并報(bào)告主體始自合并日實(shí)現(xiàn)的累計(jì)留存收益額。同時(shí)，應(yīng)通過比較報(bào)表和調(diào)整分錄調(diào)整合并報(bào)表的期初數(shù)，涉及關(guān)聯(lián)交易的，需作抵銷處理。

在實(shí)際交易中，被合并企業(yè)往往不是當(dāng)年新設(shè)立企業(yè)，對合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益，分全資控股與非全資控股分別處理：全資控股企業(yè)間的合并，被合并方留存收益全部納入合并企業(yè);非全資控股企業(yè)合并，按股權(quán)比例計(jì)算合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于最終控制方的部分，通過借記“資本公積”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”科目轉(zhuǎn)入。

三、同一控制下企業(yè)合并在實(shí)際業(yè)務(wù)中存在的問題

同一控制下企業(yè)控股合并主要涉及兩方面的會(huì)計(jì)處理：一是長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量，二是在合并日合并方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理;同一控制下的吸收合并則涉及被合并方資產(chǎn)、負(fù)債在合并日入賬價(jià)值的確定以及支付合并對價(jià)與合并取得凈資產(chǎn)差額的處理兩方面問題。無論是控股合并還是吸收合并，其在合并交易編制合并報(bào)表中均存在部分缺陷。

（1）權(quán)益結(jié)合法不能作為非全資控股企業(yè)合并的股權(quán)比例調(diào)整依據(jù)

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，按權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)其初始初資成本，從最終控制方來看，其實(shí)質(zhì)是合并公司間權(quán)益的整合，其長期股權(quán)投資成本是按被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額確定。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，合并方與被合并方因公司資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、有效性及利潤和現(xiàn)金流的創(chuàng)造力不同，以賬面價(jià)值并不能全面的反映合并方與被合并方的凈資產(chǎn)狀況，股東方的權(quán)益劃分往往以收益法或成本法評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)份額來確定合并后的各方股權(quán)比例。

對于非全資控股的企業(yè)合并，權(quán)益結(jié)合法未考慮合并雙方資產(chǎn)的有效性和對未來收益的創(chuàng)造能力等因素，不能充分體現(xiàn)合并前后各投資方的權(quán)益不變原則，在實(shí)際合并交易中，投資方權(quán)益的確認(rèn)往往以評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)作為長期投權(quán)投資的計(jì)量依據(jù)，由此造成了實(shí)際交易確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理原則的不一致，一方面帶來了會(huì)計(jì)計(jì)量的不統(tǒng)一，另一方面與國際會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一。

例1：A公司與B公司同屬于集團(tuán)G公司的控股子公司，A公司于2004年注冊成立，實(shí)收資本5.00億元，B公司于2007年成立，實(shí)收資本2.00億元，兩公司實(shí)收資本與注冊資本一致，股東投資情況如下表：

經(jīng)股東會(huì)決議，2018年5月31日A公司擬吸收合并B公司，合并日A公司與B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與評估價(jià)值如下：

為充分保障合并前后各股東方利益不變，經(jīng)股東會(huì)決議，按合并日合并方與被合并方凈資產(chǎn)的評估值為依據(jù)，計(jì)算各股東方股權(quán)比例所占份額。由此造成按評估值計(jì)算的股東股權(quán)比例結(jié)果與按同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行股權(quán)比例劃分的結(jié)果不一致。該類無對價(jià)支付的吸收合并是否涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，甚至給工商與稅務(wù)業(yè)務(wù)辦理帶來了困惑，工商部門認(rèn)為該類業(yè)務(wù)應(yīng)分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓與吸收合并兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行處理，而稅務(wù)部門認(rèn)為該業(yè)務(wù)可只作為吸收合并業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

（2）同一控制下企業(yè)合并造成損益數(shù)與現(xiàn)金流量合并重復(fù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十八條規(guī)定：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。第三十九條規(guī)定母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至合并日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。

依據(jù)以上兩條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方對合并增加的子公司期初至合并日的損益作了合并，處置方對合并當(dāng)期期初至合并日的收入、費(fèi)用及利潤也作了合并，因此造成了最終控制方的損益合并重復(fù)。

例2：A公司與B公司同屬于集團(tuán)C公司的控股子公司，A公司與B公司均于2010年設(shè)立，2015年B公司投資設(shè)立全資控股E公司，經(jīng)股東會(huì)決議，2017年9月30日A公司通過合并，全資控股E公司，E公司當(dāng)年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤總額500萬元，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司因同一控制下合并增加子公司E，其合并利潤表需對2017年1月至9月E公司的利潤表進(jìn)行合并，而處置方B公司也需將E公司2017年1月至9月E公司的利潤表進(jìn)行合并，由此造成了E公司合并當(dāng)期期初至合并日的收入、費(fèi)用、利潤及現(xiàn)金流量在最終控制方C公司的合并報(bào)表中得以重復(fù)。

四、對策及建議

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及合并重組業(yè)務(wù)的不斷增多，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與實(shí)際業(yè)務(wù)顯現(xiàn)了部分不融合現(xiàn)象。為避免日后該類問題的重復(fù)發(fā)生，降低合并業(yè)務(wù)辦理的效率及同類業(yè)務(wù)處理的不統(tǒng)一，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)外部兩方面加以完善。

（1）結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不斷完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國當(dāng)前企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然進(jìn)行了方方面面的規(guī)定，甚至日益與國際趨同，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中的處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理顯現(xiàn)了差異。為提升合并業(yè)務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)化與股東權(quán)益劃分的合理性，對于同一控制下的非全資子公司合并，需從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著手，從根本上解決規(guī)定與實(shí)際業(yè)務(wù)處理差異帶來的低效率及差異化處理問題，避免一刀切的采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并處理。充分考慮合并時(shí)點(diǎn)合并雙方資產(chǎn)的有效性、或有負(fù)債的確認(rèn)及對未來的收益及現(xiàn)金流的可創(chuàng)造性，綜合各方面因素對合并雙方的資產(chǎn)、負(fù)債及未來現(xiàn)金流量進(jìn)行評估，以此作為合并后各般東方股權(quán)投資劃分的依據(jù)，充分保障合并前后各投資方的合并權(quán)益。

（2）完善企業(yè)報(bào)表合并期間的規(guī)定，避免利潤重復(fù)

同一控制下企業(yè)控股合并，對于合并方與處置方利潤表重復(fù)合并問題，一方面使部分經(jīng)營業(yè)績差的企業(yè)以此作為操縱利潤的方法，另一方面不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，不利于報(bào)表使用者的客觀解讀。因此需從企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定方面加以修正完善，明確同一控制下企業(yè)合并的報(bào)表編制，只對合并日后的收益及留存收益進(jìn)行合并，并對合并資產(chǎn)的處置期限進(jìn)行明確，避免利用合并資產(chǎn)不是以公允價(jià)值進(jìn)行人賬，而在合并時(shí)低人資產(chǎn)，合并后高賣資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)利潤操縱。

（3）健全內(nèi)部控制體系，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)及分辨能力，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析判斷，只有在完全符合相關(guān)規(guī)定的情況下才能采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并處理。因此企業(yè)需加強(qiáng)內(nèi)部控制體系建設(shè)，指引會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱的財(cái)務(wù)人員規(guī)范會(huì)計(jì)操作行為，提升風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，加強(qiáng)監(jiān)督，約束利潤操縱行為的發(fā)生。

五、結(jié)束語

隨著當(dāng)前我國對國企的新一輪改革，同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)增量迅速，政府需不斷收集了解同一控制下企業(yè)合并在實(shí)操中存在的問題，不斷完善企業(yè)合并的相關(guān)管理規(guī)定與標(biāo)準(zhǔn)的制定，推動(dòng)我國企業(yè)整合資源、規(guī)模擴(kuò)張，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與國際結(jié)軌，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

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