常登超

隨著2014年新企業(yè)會計準則的頒布，長期股權(quán)投資的會計處理較以前更加細化，尤其是因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況下長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法在合并報表中的處理最為令人費解，本文對該項會計處理的思路進行梳理和巧妙總結(jié)，便于廣大會計實務(wù)工作者和學(xué)者的理解。

長期股權(quán)投資在持有期間，因各種情況的變化，可能導(dǎo)致其核算由一種后續(xù)計量模式轉(zhuǎn)化為另一種。主要有五種情況，可分為持股比例下降的：由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為以公允價值計量、由成本法轉(zhuǎn)為以公允價值計量。持股比例上升的：公允價值計量或權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、由公允價值計量轉(zhuǎn)為權(quán)益法。在這六種情況下，因持股比例下降導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時合并報表中的處理最讓人難以理解，本文針對此展開分析，探討更加清晰的思路來解析該部分的處理，提出“三補一并”法對其進行巧妙總結(jié)，以期揭示本質(zhì)，幫助廣大會計實務(wù)工作者理解和使用。

一、目前準則中成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理及存在的問題

（一）準則中的做法

目前準則中，在處置方個別報表中的處理就是將出售部分終止確認，而將剩余股權(quán)按照會計政策變更進行追溯調(diào)整。在處置方的合并報表中，將剩余股權(quán)按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按照原持股比例應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他的綜合收益，轉(zhuǎn)為投資收益。

（二）會計處理舉例

例1.20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。

20×9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利并不考慮其他因素。（例題來源：2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計用書P70，例4-14）

甲公司在其個別財務(wù)報表的處理：

①確認部分股權(quán)處置收益：

借：銀行存款 4800 000

貸：長期股權(quán)投資 3600 000 （6000 000×60%）

投資收益 1200 000

②將剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

借：長期股權(quán)投資 300 000

貸：盈余公積 20 000

利潤分配——未分配利潤 180 000

其他綜合收益 100 000

經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務(wù)報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為270萬元（600×40%+30）

甲公司在合并報表的處理：

合并報表中應(yīng)確認的投資收益為150萬元[（480+320）-675+25]。由于個別報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，在合并報財務(wù)報表中作如下調(diào)整：

對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整：

①借：長期股權(quán)投資 3200 000

貸：長期股權(quán)投資 2700 000

投資收益 500 000

②對個別報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整：

借：投資收益 300 000

貸：未分配利潤 300 000

③從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應(yīng)的原計入權(quán)益的其他綜合收益10萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 10

貸：投資收益 10

（三）目前的處理存在的問題

如上注會教材中的會計處理，在個別報表中的處理沒有什么問題，即甲公司的長期股權(quán)投資因處置60%的部分而導(dǎo)致其后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，故采用追溯調(diào)整法，將剩余40%部分的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法追溯，由240萬元調(diào)整至270萬元，同時調(diào)整了貸方所有者權(quán)益項目。

而在合并報表中的處理，第一步，將剩余40%股權(quán)按照公允價值重新調(diào)整，視同出售，無法看到原理，沒有依據(jù)。第二步，將處置部分收益的歸屬期間進行調(diào)整不合理，表現(xiàn)在：（1）為何要調(diào)整處置收益的歸屬期間，同樣沒有體現(xiàn)原理，晦澀難懂；（2）對收益的歸屬期間進行調(diào)整時，僅調(diào)整“未分配利潤”項目不符合客觀實際，應(yīng)該同時調(diào)整“盈余公積”項目。第三步，從其他綜合收益轉(zhuǎn)入到投資收益的金額為10，亦無法解釋。

二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法處理的原理推導(dǎo)

根據(jù)準則講解的表達，當企業(yè)所持有的長期股權(quán)投資因部分出售等原因，導(dǎo)致由控制變?yōu)橛兄卮笥绊懀瑥亩枰獙⒑罄m(xù)計量模式由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的，其在個別報表中的處理，如上，沒有問題。在合并報表中，處理原理為將全部長期股權(quán)投資賬面價值按照權(quán)益法調(diào)整，之后按照喪失控制權(quán)日的公允價值全部出售，再將剩余部分按照出售當天的公允價值回購回來。在這個指導(dǎo)思想下，有了上述的站在集團角度在當期應(yīng)當確認的投資收益：150萬元[（480+320）-675+25]。所以，本文對成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法在合并報表中會計處理的推導(dǎo)亦從該式子入手。

第一步，將長期股權(quán)投資的賬面價值由600萬元調(diào)整至675萬元。

第二步，按照公允價值將全部長期股權(quán)投資出售，差額計入投資收益，同時將母公司享有的被合并方實現(xiàn)的其他綜合收益全額轉(zhuǎn)入投資收益。

第三步，將未出售的部分長期股權(quán)投資按照當天的公允價值予以回購。

需要注意的是，合并報表編制的過程是在合并工作底稿中完成，合并報表的編制程序是先將母、子公司的個別報表簡單相加，再編制調(diào)整和抵消分錄，從而得到合并數(shù)。依據(jù)上述三個處理步驟得出的處理結(jié)果應(yīng)當是在合并報表中的最終結(jié)論，而個別報表的處理已經(jīng)存在，所以在合并報表中需要做的調(diào)整和抵消分錄就是將個別報表的現(xiàn)有情況轉(zhuǎn)變?yōu)楹喜蟊碇袘?yīng)有情況的分錄，需要與個別報表結(jié)合進行，推導(dǎo)過程如下：

將現(xiàn)狀調(diào)整為目的，所做的分錄即為我們在這里要推導(dǎo)的調(diào)整分錄。

由上表可以看出：在甲公司的個別報表中，僅僅將未出售的40%部分的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為了權(quán)益法（②），而根據(jù)本文所述原理的第一步，應(yīng)當將已出售的60%的部分亦由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，分錄為：

借：長期股權(quán)投資 45 （75×60%）

貸：盈余公積 3 （50×10%×60%）

未分配利潤 27 （50×90%×60%）

其他綜合收益 15 （25×60%） ……分錄1

經(jīng)過該調(diào)整后，處置前，長期股權(quán)投資的賬面價值為：600+30+45=675

第二步，全部出售

個別報表中出售時按照長期股權(quán)投資賬面價值600×60%=360出售，售價480，所以確認投資收益120，而如果按照如上原理，按照權(quán)益法調(diào)整后的金額全部出售，則應(yīng)當在甲公司個別報表所做分錄（①）的基礎(chǔ)上，作如下調(diào)整分錄：

借：銀行存款 320

貸：長期股權(quán)投資 315

投資收益 5 ……分錄2

同時，將母公司享有的子公司的其他綜合收益全部轉(zhuǎn)出：

借：其他綜合收益 25

貸：投資收益 25 ……分錄3

第三步，將未出售的40%的部分按照股權(quán)的公允價值回購

借：長期股權(quán)投資 320

貸：銀行存款 320 ……分錄4

因?qū)嶋H上調(diào)整的金額并未涉及到銀行存款，所以，將如上分錄2和分錄4合并，抵消掉銀行存款，即可得到的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，在合并報表中應(yīng)當做的處理為：

借：長期股權(quán)投資 45 （75×60%）

貸：盈余公積 3 （50×10%×60%）

未分配利潤 27 （50×90%×60%）

其他綜合收益 15 （25×60%）

借：長期股權(quán)投資 5

貸：投資收益 5

借：其他綜合收益 25

貸：投資收益 25

三、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法在合并報表中的“三補一并法”

根據(jù)上述原理推導(dǎo)，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時在合并報表中的會計處理可以總結(jié)為“三補一并”四個步驟：

1.“補調(diào)整”——將出售部分長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資（母公司持有期間子公司所有者權(quán)益變化總額×出售比例）

貸：投資收益（子公司在出售當年實現(xiàn)的凈利潤×出售比例）

盈余公積 （子公司以前實現(xiàn)的凈利潤×出售比例）

未分配利潤

其他綜合收益（子公司累計其他綜合收益×出售比例）

2.“補出售”——將全部長期股權(quán)投資按照權(quán)益法下的結(jié)果出售

借：銀行存款（剩余長期股權(quán)投資的公允價值）

貸：長期股權(quán)投資（出售部分由成本法到權(quán)益法調(diào)整的金額+剩余部分權(quán)益法下的金額）

投資收益（差額，出售損益）

同時，將母公司享有的子公司確認的累計其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益

貸：投資收益 （或相反方向）

3.“補回購”——（將未出售部分回購回來）

借：長期股權(quán)投資（未出售部分的公允價值）

貸：銀行存款

4.“一合并”——將涉及到銀行存款的分錄合并（即上述2、3步驟中的設(shè)計銀行存款的兩筆分錄合并）

借：長期股權(quán)投資[未出售部分的公允價值—（出售部分成本法到權(quán)益法調(diào)整的金額+剩余部分權(quán)益法下的金額）]

貸：投資收益（補出售時的出售差額）（或相反方向）

四、結(jié)語

文章針對目前企業(yè)會計準則中成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法會計處理在合并報表中的描述，并結(jié)合注會教材中的案例，對該晦澀難懂的知識點進行了原理的深刻解析，并巧妙的總結(jié)，以期使得學(xué)習(xí)者和會計工作者可以熟練掌握和應(yīng)用。（作者單位：鄭州商學(xué)院會計學(xué)院學(xué)生）