楊國剛
人力資本屬于一種潛在資產(chǎn),在公司的經(jīng)營活動(dòng)中扮演著重要的角色,擁有了強(qiáng)大人力資源,就擁有了未來的核心竟?fàn)幜?,加?qiáng)規(guī)范對人力資產(chǎn)的準(zhǔn)確財(cái)務(wù)計(jì)量、核算,公允反映人力資源的價(jià)值變得日益的重要。
公司的人力資源如何計(jì)量一直以來國際、國內(nèi)業(yè)界在不停的研究、探索,呈現(xiàn)出不少新穎的觀點(diǎn),積累不少寶貴經(jīng)驗(yàn)與成果,但由于諸多客觀原因,一直不能真正付諸實(shí)踐。本文償試從人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量角度淺談一下具體業(yè)務(wù)操作方向。
一、人力資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量
人力資源的資產(chǎn)定義:人力資源的獲得實(shí)質(zhì)是為未來發(fā)展儲(chǔ)備一種潛在資本,人力資源會(huì)為公司未來帶來一定的價(jià)值收入,本質(zhì)上可以廣義定性為一種資產(chǎn),人力資源既是抽象的又是客觀存在的,通過貨幣計(jì)量能反映其價(jià)值大小,借助各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能進(jìn)行自然流通、交易,作為一種資產(chǎn),它能為企業(yè)帶來現(xiàn)金流,帶來收益,增加股東權(quán)益。
人力資源的初始計(jì)量:獲得人力資源的歷史成本作為人力價(jià)值入賬成本,如招聘成本支出,公司特殊人才引進(jìn),可能會(huì)支付對方簽字費(fèi)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)、給予轉(zhuǎn)出方的人才補(bǔ)償費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi),都認(rèn)定為人力資源初始成本。支出的人力成本作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)在財(cái)務(wù)賬面反映,可以比照無形資產(chǎn)來核算管理,單獨(dú)增加一個(gè)人力資產(chǎn)科目來核算,期末作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表列示,通過一個(gè)公司的財(cái)報(bào)列示就能清楚了解對方的人力資源的竟?fàn)幜叭瞬诺膬?chǔ)備水平。人力資源的獲得方式,大致有公開招聘,人才有償轉(zhuǎn)會(huì),自主培養(yǎng),投資者直接投入,企業(yè)重組取得等方式,不管是哪種方式,只要取得以支付一定的代價(jià)就能計(jì)價(jià)入賬,沒有支付對價(jià)并且沒有同類價(jià)格的原則上不入賬。
二、人力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
后續(xù)的支出的處理原則為:與人力資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出,符合資本化條件的,直接增加人力資源的賬面成本,不符合資本化確認(rèn)條件的,直接費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。人力資源后續(xù)狀況是一個(gè)持續(xù)變化過程,一方面可能是不斷投入的過程,企業(yè)器重該人才就會(huì)持續(xù)對人力資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)升級(jí),提升它的經(jīng)濟(jì)作用,讓其增值,如通過職業(yè)技能培訓(xùn)提高人力資源的水平、增加價(jià)值,送入高校再次進(jìn)修提升人力的水平,也是提高價(jià)值,只有不斷對人力資源進(jìn)行投入才能持續(xù)的為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,二者相輔相承。人力資源資產(chǎn)從取得的下一會(huì)計(jì)期間開始,進(jìn)行合理分期攤銷,攤銷期按合理預(yù)估的使用年限來確定,即預(yù)計(jì)為企業(yè)提供服務(wù)的期限,采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的平均法或加速折舊法進(jìn)行攤銷,可以比照無形資產(chǎn)的攤銷處理,通過攤銷不斷抵減人力資源的賬面價(jià)值,攤銷金額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。后續(xù)增加的人力資產(chǎn)價(jià)值也同理進(jìn)行攤銷。
人力資源資產(chǎn)的二次估值,當(dāng)某類人力資產(chǎn)有公允的市場價(jià)格,企業(yè)擁有該類人力資源,應(yīng)該按市場價(jià)格重新進(jìn)行計(jì)價(jià),當(dāng)市場價(jià)格高于賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)增加賬面價(jià)值,當(dāng)?shù)陀谫~面價(jià)值時(shí),應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)提減值準(zhǔn)備的人力資產(chǎn),有確定的跡像表明價(jià)值回升的,可以沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,沖減金額以計(jì)提金額為限,每期計(jì)提的人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。
三、人力資產(chǎn)的清理、處置
人力資源屬于一種有價(jià)值的抽象資產(chǎn),一項(xiàng)人力資產(chǎn)可能中途退出企業(yè),發(fā)生轉(zhuǎn)移,也可能人力資產(chǎn)價(jià)值耗盡,沒有了使用價(jià)值,需要處置。人力資產(chǎn)是被挖走的,對方提供一定的對價(jià),這種形式的清理需要評估一下交易價(jià)格是否公允、合理,收到的經(jīng)濟(jì)利益抵減該資產(chǎn)的賬面價(jià)值的,差額計(jì)入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)屬于自動(dòng)退出企業(yè),沒有取得任何補(bǔ)償,企業(yè)實(shí)際也不再擁有該項(xiàng)人力資源,需要清理該人力資產(chǎn),賬存價(jià)值直接計(jì)入當(dāng)期損失。人力資產(chǎn)在使用一定時(shí)期后,確定對公司沒有使用價(jià)值,企業(yè)會(huì)主動(dòng)清理該人力資產(chǎn),辭退該人員,財(cái)務(wù)對該人力資產(chǎn)賬面余額進(jìn)行清理,已攤銷完的,進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理,尚有價(jià)值余額的,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失。人力資產(chǎn)離退休時(shí),該資產(chǎn)已不屬于企業(yè)實(shí)際控制資產(chǎn),需要清理其賬面價(jià)值,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
四、人力資產(chǎn)計(jì)量的基本方法
歷史成本法,亦稱實(shí)際成本法,對會(huì)計(jì)要素的記錄,以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得成本計(jì)量計(jì)價(jià),該計(jì)量方法客觀,有原始依據(jù),核算手續(xù)簡單;缺點(diǎn)是對于價(jià)值波動(dòng)大的資產(chǎn),不能直實(shí)反映該資產(chǎn)的實(shí)際狀況。人力資產(chǎn)歷史成本細(xì)分有取得成本,開發(fā)成本,此類成本都有支付的憑據(jù),入賬計(jì)量易操作。
重置成本法,是指在資產(chǎn)評估時(shí)按被評估資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本扣除其各項(xiàng)損耗來確定被評估資產(chǎn)價(jià)值的方法,該計(jì)量方法主要是對價(jià)值波動(dòng)大的資產(chǎn)進(jìn)行重新的估值,調(diào)整入賬價(jià)值,條件是有可比照的同類資產(chǎn),可以復(fù)制的資產(chǎn),一般是資產(chǎn)隨時(shí)間推移可能存在貶值。人力資產(chǎn)可能存在隨時(shí)間增長,部份人力資產(chǎn)逐漸被市場淘汰,市場價(jià)格不斷變化,為準(zhǔn)確反映企業(yè)所控制人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,進(jìn)行重新評估計(jì)價(jià)也是十分必要,實(shí)際操作也是可行,因?yàn)橛型惾肆Y產(chǎn)的市場,存在可取得公允的市場價(jià)格,同時(shí)可獲得新取得該類人力資產(chǎn)的成本。
關(guān)于人力資源的成本與價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量上,成本法側(cè)重于基于歷史成本方面的投入核算,而價(jià)值法卻更加注重人力資源對于企業(yè)產(chǎn)出與創(chuàng)新價(jià)值的計(jì)量與核算。
人力資源價(jià)值的計(jì)量可以以過去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ),人力資源會(huì)計(jì)是對人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它所能反映的人力資源價(jià)值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值,也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價(jià)值。
五、人力資產(chǎn)計(jì)量存在問題
人力資源價(jià)值是作為人力資源載體的人所具有的潛在的、創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力,這種能力外在表現(xiàn)就是人在勞動(dòng)中創(chuàng)造的價(jià)值,根據(jù)這一觀點(diǎn),部份學(xué)者提出了人力資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量以人力為未來創(chuàng)造的價(jià)值為基礎(chǔ),分別識(shí)別個(gè)體人力資源的價(jià)值,但如何評估,如何計(jì)價(jià)入賬也是難題,將來發(fā)生的如何估值,偏差風(fēng)險(xiǎn)如何控制,一系列問題都很難解決,目前階段無法實(shí)施。人力資源價(jià)值介于有形與無形之間,具體包含:智力要素,體能要素,人性要素,工作能力要素。這些價(jià)值要素需要通過一定的方法來合理評價(jià)確定,從人力資源管理的角度來處理是可操作、可定性的,但是從財(cái)務(wù)角度來說要準(zhǔn)確計(jì)量入賬,恰當(dāng)列報(bào)都是難題。
另一種觀點(diǎn)是提倡人力資源資產(chǎn)的計(jì)價(jià)確認(rèn)以實(shí)際發(fā)生的支出為入賬基準(zhǔn),這符合歷史成本法,簡單易操作。誠然這種方法好操作,但是人力資產(chǎn)往往在取得時(shí)成本都很低或者是沒有成本支出,這樣入賬的價(jià)值與實(shí)際的人力資產(chǎn)的價(jià)值可能偏離太大,致使無法公允反映企業(yè)的人力價(jià)值水平,導(dǎo)致企業(yè)之間人力資產(chǎn)價(jià)值也不具有可比性。
也有人提議對人力資產(chǎn)采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合,即以貨幣計(jì)量支出的成本,同時(shí)以賬外圖表、指標(biāo)、文字說明等輔助的形式來記載人力資產(chǎn)的變化,多手段多形式的反映人力資產(chǎn)價(jià)值。
按人力資源投入產(chǎn)出來衡量人力資源價(jià)值,由于投入并不代表價(jià)值就體現(xiàn)出來,所以增加的價(jià)值也是無法確定,人力資源價(jià)值對企業(yè)未來有太多的不確定性,能帶來多大的現(xiàn)金流入,多大的收益,無法計(jì)量確認(rèn)。人力資產(chǎn)計(jì)量困難,現(xiàn)在提到的計(jì)量方法都帶有一定片面性,其計(jì)量結(jié)果也不能全部涵蓋人力資產(chǎn)價(jià)值所有內(nèi)容。
六、結(jié)語
人力資源作為一種抽象的事物,要將其進(jìn)行資產(chǎn)化,進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量核算,在財(cái)務(wù)報(bào)表中公允列示,還需要不斷的研究探索,找出簡單易行的科學(xué)方法,才能推廣實(shí)施。目前各方的探究,都還處在學(xué)術(shù)討論階段,要真正在企業(yè)的日常經(jīng)營管理中實(shí)施,還有很多方面需要完善。人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置使用,相對簡單,主要是如何公允計(jì)量反映人力資產(chǎn)的價(jià)值,這是重中之重,不管是采用歷史成本計(jì)量,還是后續(xù)的市場評估,或者是以人力資產(chǎn)的未來可創(chuàng)造價(jià)值等方式,不是計(jì)算不準(zhǔn),就是偏差太大,無法對同一類型的,相似的人力資產(chǎn)的價(jià)值采用通用標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量反饋。規(guī)范人力資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量核算任重而道遠(yuǎn),需要國家相關(guān)部門出臺(tái)一些配套法規(guī)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也需要業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士不斷探索、總結(jié)、鉆研,找到可行的操作方法。隨著社會(huì)發(fā)展對人才的不斷重視,相信未來人力資產(chǎn)的計(jì)量核算會(huì)逐漸融入到企業(yè)的經(jīng)營管理中。(作者單位:華豐食品(阜新)有限公司)