夏靜

摘要：近年來，全球經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)營主體間的合并成為企業(yè)快速擴張的重要工具。當前，我國企業(yè)也正在適應這一發(fā)展趨勢，不斷地實現(xiàn)同一控制與非同一控制下企業(yè)合并。企業(yè)合并又可以分為一次或多次交易的實現(xiàn)。本文主要討論的是多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在進行多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會計處理時，是否屬于“一攬子交易”是一項重要的判斷步驟，確定這一步驟后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進行會計處理。本文結(jié)合具體例題從個別財務報表和合并財務報表出發(fā)進行會計處理的探討，能夠為多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并賬務處理提出一些參考和思路，希望可以為該領域的研究提供新數(shù)據(jù)、新視角，并為企業(yè)提供必要的信息支持。

關鍵詞：同一控制;企業(yè)合并;會計處理;一攬子交易

財政部編寫的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》應用指南，就通過多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理進行了規(guī)定，但財務會計人員在實務中正確合理應用這些指南的能力還需要進一步提升。本文將對多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理進行詳細說明。

一、多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會計處理

（一）對企業(yè)合并是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷

《企業(yè)會計準則解釋第5號》規(guī)定了“一攬子交易”判斷過程中應該滿足的交易條款、條件以及經(jīng)濟影響，符合以下一種或多種情況構(gòu)成“一攬子交易”：①企業(yè)的各項交易是同時訂立或者是在考慮了彼此影響后訂立的;②一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;③這些交易只有從整體來看才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;④企業(yè)的各項交易只有放在一起考慮才能體現(xiàn)其經(jīng)濟性，單獨看任何一項交易都是不經(jīng)濟的。除合并雙方外，外部很難判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，除非每次交易時間間隔不長，完成整合、合并時間短。從上述原則可以了解到，對“一攬子交易”的判斷，就是看多次交易時，前后交易是否有所關聯(lián)，對于屬于公允交易的多次交易，會計上認為不構(gòu)成“一攬子交易”。

（二）若企業(yè)多次交易構(gòu)成“一攬子交易”

1.個別財務報表

通過“一攬子交易”分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并日前，企業(yè)的股權(quán)投資以長期股權(quán)投資這一科目入賬，并以持股比例計算的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表賬面價值份額來衡量企業(yè)的初始投資成本，企業(yè)支付對價的賬面價值與長期股權(quán)投資初始成本的差額，作為合并方與最終控制方間權(quán)益性交易處理。股權(quán)投資存續(xù)期間，不管合并方是否對被合并方實施共同控制、重大影響，一律以成本法核算，不涉及合并財務報表編制問題。

2.合并財務報表

“一攬子交易”分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，合并日編制合并財務報表時，合并方需將對被合并方的長期股權(quán)投資和所享有的被合并方所有者權(quán)益的份額相抵消。合并資產(chǎn)負債表中，被合并方合并前留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

[例題1]C企業(yè)、D企業(yè)均為Q企業(yè)的控制子公司。2016年1月1日，C企業(yè)通過支付現(xiàn)金1200萬元，從母公司Q企業(yè)取得D企業(yè)的10%股份，并支付審計、評估等費用40萬元，取得投資時D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值為11200萬元，C企業(yè)資本公積為400萬元。2016年7月1日，C企業(yè)又以2400萬元，從母公司Q企業(yè)取得D企業(yè)的20%股份，取得投資時D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值11800萬元。2016年12月1日，C企業(yè)再次以3400萬元現(xiàn)金，從母公司Q企業(yè)處取得D企業(yè)的25%股份，D企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值12600萬元。到目前為止，C企業(yè)取得了D企業(yè)的控制權(quán)，且該交易屬于“一攬子交易”。

C企業(yè)個別財務報表處理：

（1）2016年1月1日

借：長期股權(quán)投資 1120

資本公積 80

管理費用 40

貸：銀行存款 1240

（2）2016年7月1日

借：長期股權(quán)投資 2360

資本公積 40

貸：銀行存款 2400

借：長期股權(quán)投資 60

貸：資本公積 60

（3）2016年12月1日

借：長期股權(quán)投資 3390

資本公積 10

貸：銀行存款 3400

（三）若企業(yè)多次交易不構(gòu)成“一攬子交易”

1.個別財務報表

合并日，合并方應以持股比例計算的應享有被合并方在最終控制方合并財務報表中反映的所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為該項股權(quán)投資的初始投資成本。其次，計算出合并方達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和與初始投資成本的差額，調(diào)整“資本公積——資本溢價”或“資本公積——股本溢價”，資本公積不足沖減的，再沖減留存收益。合并日之前持有的以權(quán)益法計算的股權(quán)投資或金融資產(chǎn)處理原則計算的股權(quán)投資而確認的其他綜合收益等，在個別財務報表中暫不進行會計處理。

[例題2] B企業(yè)和C企業(yè)均為A企業(yè)的子公司。

（1）2016年1月1日，B企業(yè)通過支付現(xiàn)金5000萬元，從母公司A企業(yè)取得同一控制下的C企業(yè)的20%股份，到目前為止，B企業(yè)能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當日，C企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值為20000萬元（與公允價值相等）。

B企業(yè)個別財務報表處理：

借：長期股權(quán)投資——投資成本

5000

貸：銀行存款 5000

再將B企業(yè)支付的現(xiàn)金5000萬元與B企業(yè)取得的C企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額4000（20000×20%）萬元進行比較，由于支付對價大于享有的所有者權(quán)益份額，所以不需要對長期股權(quán)投資的初始投資成本進行調(diào)整。

（2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤1000萬元，其他綜合收益增加500萬元，資本公積增加500萬元。

B企業(yè)個別財務報表處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（500×20%）100

——其他權(quán)益變動（500×20%）100

貸：投資收益 ? ? 200

其他綜合收益 100

資本公積 ? ? 100

2017年末長期股權(quán)投資賬面價值為（5000+200+100+100）5400萬元。

（3）2018年1月1日，B企業(yè)通過定向增發(fā)普通股的方式，從母公司A企業(yè)取得C企業(yè)40%的股權(quán)，B企業(yè)發(fā)行了2000萬股普通股，其中每股面值為1元，每股公允價值為4元。到目前為止，B企業(yè)共持有C企業(yè)的股權(quán)比例為60%，B企業(yè)能夠?qū)企業(yè)實施控制。當日，C企業(yè)所有者權(quán)益在母公司A企業(yè)合并財務報表中的賬面價值為22000萬元，并且最終控制方合并財務報表中未確認商譽。假定B企業(yè)和C企業(yè)的會計期間和會計政策均相同，并且都按照10%的比例計提盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。上述交易不屬于“一攬子交易”。

B企業(yè)個別財務報表處理：

第一步：合并日B企業(yè)應享有C企業(yè)在母公司A企業(yè)合并財務報表中所有者權(quán)益賬面價值份額為13200萬元（22000× 60%），作為合并日B企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

第二步：B企業(yè)持有的C企業(yè)原20%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。在合并日，原長期股權(quán)投資賬面價值為5400萬元，追加40%股權(quán)所支付對價的賬面價值為2000萬元，那么原長期股權(quán)投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和為7400萬元（5400+2000）。

第三步：長期股權(quán)投資初始投資成本與原長期股權(quán)投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和的差額為5800萬元（13200-7400）萬元，B企業(yè)需要調(diào)整資本公積（股本溢價）。

借：長期股權(quán)投資 13200

貸：長期股權(quán)投資——投資成本

5000

——損益調(diào)整 ? ? 200

——其他綜合收益 100

——其他資本公積 100

股本 2000

資本公積——股本溢價 5800

2.合并財務報表

當企業(yè)編制合并財務報表時，對有關報表項目的調(diào)整應該遵循以下原則：視同最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態(tài)存在。企業(yè)編制比較報表時，將被合并方的各項資產(chǎn)和負債并入合并方的合并財務報表，增加的凈資產(chǎn)部分需要調(diào)整所有者權(quán)益中的有關報表項目。值得注意的一點是，比較報表的編制需要以不早于最終控制方同時控制合并方和被合并方的時點開始。

合并方在達到控制前持有的股權(quán)投資，在最終控制方同時控制合并方與被合并方之日和取得原股權(quán)之日熟晚日開始到合并日這一期間確認的其他綜合收益、有關損益和其他變動，應該按規(guī)定沖減期初留存收益或當期損益。

[例題3] A企業(yè)是W企業(yè)的全資子公司。2016年1月1日，A企業(yè)與非關聯(lián)方P企業(yè)各持有B企業(yè)20%及80%的股權(quán)，A企業(yè)和P企業(yè)分別出資400萬元及1600萬元。2017年1月1日，W企業(yè)通過支付現(xiàn)金3000萬元，取得了B企業(yè)80%的股權(quán)，至此B企業(yè)成為W企業(yè)的全資子公司。當日B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為3250萬元，與其公允價值相等。2018年2月1日，A企業(yè)通過固定資產(chǎn)作為交易對價，取得B企業(yè)80%的股權(quán)，A企業(yè)用做交易對價的固定資產(chǎn)賬面價值為3000萬元，公允價值為3200萬元，至此，B企業(yè)成為A企業(yè)的全資子公司。當日B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為4110萬元，與其公允價值相等。A企業(yè)與P企業(yè)不存在關聯(lián)方關系，A企業(yè)先后購買B企業(yè)股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”。

2016年1月1日至2017年1月1日期間，B企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤1000萬元，其他綜合收益變動增加150萬元，其他所有者權(quán)益變動增加100萬元。2017年1月1日至2018年1月1日期間，B企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤800萬元。2018年1月1日至2018年2月1日期間，B企業(yè)累計實現(xiàn)凈利潤60萬元。

完整的會計處理過程如下：

2016年1月1日，A企業(yè)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 400

貸：銀行存款 400

2016年1月1日至2017年1月1日期間，針對B公司實現(xiàn)的凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動，A企業(yè)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（150×20%）30

——其他權(quán)益變動（100×20%）20

貸：投資收益200

其他綜合收益30

資本公積20

至2017年1月1日長期股權(quán)投資賬面價值=400+250=650（萬元）

2017年1月1日至2018年1日期間，針對B企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，A企業(yè)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（800×20%）160

貸：投資收益160

2018年1月1日至2018年2月1日期間，針對B企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，A企業(yè)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（60×20%）12

貸：投資收益12

2017年1月1日，W企業(yè)會計分錄：

借：長期股權(quán)投資 3000

貸：銀行存款3000

W企業(yè)2017年1月1日購買日合并資產(chǎn)負債表：

合并商譽= 3000 - 3250×80%= 400 （萬元）

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（1000×10%）100

未分配利潤（1000×90%）900

商譽400

貸：長期股權(quán)投資（W企業(yè)對B企業(yè)投資）3000

長期股權(quán)投資（A企業(yè)對B企業(yè)投資）（400+250）650

假定W公司在2018年2月1日編制合并資產(chǎn)負債表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤

（900+860×90%）1674

商譽400

貸：長期股權(quán)投資（W公司對B公司投資）（3000+860×80%）3688

長期股權(quán)投資（A公司對B公司投資）（650+860×20%）822

借：投資收益 60

少數(shù)股東損益0

年初未分配利潤

（1000×90%+800×90%）1620

貸：提取盈余公積6

對股東的分配 0

年末未分配利潤1674

A公司2018年2月1日個別財務報表：

借：長期股權(quán)投資

（4110×100%+400）4510

貸：長期股權(quán)投資——投資成本

400

——損益調(diào)整（200+172）372

——其他綜合收益30

——其他權(quán)益變動20

固定資產(chǎn)清理 3000

資本公積688

A公司2018年2月1日合并財務報表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤

（900+860×90%）1674

商譽400

貸：長期股權(quán)投資4510

重述分析：2018年2月1日，A企業(yè)從母公司W(wǎng)企業(yè)手中購買B企業(yè)80%股權(quán)的交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并。W企業(yè)同時控制了A企業(yè)和B企業(yè)的時點是2017年1月1日，因此，A企業(yè)合并財務報表應自2017年1月1日與取得原股權(quán)之日（2016年1月1日）孰晚日（2017年1月1日）起，將B企業(yè)納入合并范圍。也就是說，在A企業(yè)合并財務報表中，應該視同自2017年1月1日起即持有B企業(yè)100%股權(quán)。A企業(yè)應該重溯2017年1月1日的報表項目，2017年1月1日前的合并財務報表不需要重述。

2017年1月1日，B企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為3250萬元。在2017年1月1日之前，A企業(yè)持有的對B企業(yè)的長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算，其賬面價值為650萬元（400+250）。A企業(yè)在編制合并財務報表時，需要首先沖減長期股權(quán)投資賬面價值650萬元，剩下的部分調(diào)增資本公積2600萬元（3250-650）。

借：凈資產(chǎn) ?3250

貸：長期股權(quán)投資 ?650

資本公積 ? ? ?2600

A企業(yè)在合并日（即2018年2月1日）的各報表項目，還應沖減2017年1月1日至2018年1月1日期間對B企業(yè)20%的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法的核算結(jié)果，以及B企業(yè)2018年1月1日至2018年2月1日期間實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于A企業(yè)的份額。

借：期初留存收益（800×20%）160

投資收益（60×20%）12

貸：長期股權(quán)投資 ? ? ? 172

二、小結(jié)

隨著全球經(jīng)濟發(fā)展，一體化進程加快，并購活動越來越多，企業(yè)合并越來越普遍，特別在同一控制下企業(yè)合并成為常態(tài)的情況下，多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并會計處理關注度不斷提升。多次交易實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，不同處理方法會造成信息質(zhì)量存在差異，那么企業(yè)在會計處理選擇時，應該考慮會計處理方法對會計信息質(zhì)量影響。本文討論了多次交易逐步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理，并基于“一攬子交易”判斷后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進行會計處理，并結(jié)合具體例題從個別財務報表和合并財務報表出發(fā)進行會計處理的探討，希望能為企業(yè)財務人員進行相關會計處理提供一些思考。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資[M].經(jīng)濟科學出版社，2014.

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表[M].經(jīng)濟科學出版社，2014.

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并[M].經(jīng)濟科學出版社，2018

[4]白敬.同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的選擇問題[J].中小企業(yè)管理與科技（下旬刊），2015 （05）.

[5]焦曉曉.企業(yè)合并會計處理方法存在的問題及對策研究[J].商場現(xiàn)代化，2015 （03）.

[6]馮長艷.同一控制下的企業(yè)合并會計問題處理的實證研究[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2016 （18）.

[7]郭建華.多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理[J].財會學習，2015 （05）：38-39.