曾雅婷 劉暢 金桐旭 彭牧澤

【摘要】? 近年來我國農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊案件多發(fā)，嚴重影響了資本市場秩序。文章針對農(nóng)業(yè)企業(yè)特點，從重大錯報風險和檢查風險兩個方面探討了會計師事務(wù)所在審計農(nóng)業(yè)企業(yè)時面臨的主要風險，并以萬福生科為例進行了分析。文章?lián)颂岢隽俗詴嫀煈?yīng)對農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風險的主要策略，包括慎重選擇委托單位、增強風險導(dǎo)向意識、合理實施審計程序和建立全面審計質(zhì)量控制體系等。

【關(guān)鍵詞】? 農(nóng)業(yè)企業(yè);審計風險;審計質(zhì)量

【中圖分類號】? F239.2? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】1002-5812（2019）07-0052-03

一、引言

農(nóng)業(yè)在現(xiàn)代國民經(jīng)濟中被分類為第一產(chǎn)業(yè)，在國民經(jīng)濟中占有重要的基礎(chǔ)地位。這種基礎(chǔ)地位主要體現(xiàn)在農(nóng)業(yè)是人類的生存之本，是為人類提供生存必需品的生產(chǎn)部門;農(nóng)業(yè)的發(fā)展能為社會分工和國民經(jīng)濟其他產(chǎn)業(yè)獨立和進一步發(fā)展提供基礎(chǔ)[1]。

在現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展中，農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)揮了重要作用。農(nóng)業(yè)企業(yè)作為建設(shè)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的中堅力量，其發(fā)展狀況關(guān)系到企業(yè)自身甚至整個農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展[2]。然而，近10年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊案件層見疊出，究其原因主要在于農(nóng)業(yè)本身同時具有自然風險和市場風險，使其面臨較大市場壓力和退市風險;此外農(nóng)產(chǎn)品附加值較低，為了迎合上市或者其他投資者對其經(jīng)營利潤的要求，農(nóng)業(yè)企業(yè)往往使用財務(wù)舞弊的手段。這些財務(wù)舞弊行為嚴重影響了企業(yè)會計信息真實性與資本市場秩序，影響會計與審計職業(yè)的社會評價。許多會計師事務(wù)所也因此倍受詰責。

在農(nóng)業(yè)企業(yè)審計失敗案例多發(fā)的背景下，針對農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風險的研究可以幫助注冊會計師識別農(nóng)業(yè)企業(yè)審計重點關(guān)注領(lǐng)域，提醒注冊會計師關(guān)注農(nóng)業(yè)企業(yè)特殊審計風險，緩解農(nóng)業(yè)企業(yè)長久以來存在的舞弊高發(fā)問題，提高農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)報告真實性與準確性。同時也為監(jiān)管部門整治企業(yè)舞弊提供參考，維護資本市場秩序。

本文從重大錯報風險和檢查風險兩個方面分析我國農(nóng)業(yè)企業(yè)潛在審計風險，并以萬福生科為例進行分析，主要關(guān)注注冊會計師在實施審計過程中面臨的風險，并為注冊會計師防范此類風險提出合理建議。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計風險

審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性[3]。注冊會計師對實質(zhì)上存在錯報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當審計意見的風險。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1983年提出了審計風險的具體含義，并于隨后發(fā)布的第47號準則提出審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）在2003年認為隨著行業(yè)的發(fā)展原有的審計風險模型已不適用，將原有的模型改進為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，引入了重大錯報風險的概念。因此，本文從重大錯報風險與檢查風險兩方面來分析事務(wù)所審計農(nóng)業(yè)企業(yè)可能面臨的風險。

（一）重大錯報風險

與傳統(tǒng)工業(yè)制造業(yè)、零售業(yè)或金融業(yè)相比，農(nóng)業(yè)行業(yè)的重要特征在存貨、主營業(yè)務(wù)收入、關(guān)聯(lián)方等方面都存在較大風險，這使得其固有風險就高于其他行業(yè)。此外，農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)比較松散，大型的農(nóng)業(yè)企業(yè)會因為經(jīng)營種類、產(chǎn)地等將分公司遍布于全國各地。子公司較多且分散往往會導(dǎo)致相應(yīng)的內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行，可能存在管理層凌駕于內(nèi)控之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的問題。所以合理的風險評估程序在審計過程中具有重要作用，可用以估計審計風險的高低，能給進一步的工作做出較好的指引。可能出現(xiàn)重大錯報風險的項目主要有：

1.與生物資產(chǎn)有關(guān)的重大錯報風險。生物資產(chǎn)不易儲存且受自然災(zāi)害和季節(jié)影響較重，導(dǎo)致其在農(nóng)業(yè)審計中估值難的問題長期難以得到解決。同時生物資產(chǎn)具有成長性且其價值具有不確定性，以往審計中監(jiān)盤程序多采用抽樣調(diào)查的方式使得生物資產(chǎn)估值的準確性難以得到保證。并且注冊會計師對生物資產(chǎn)定價等專業(yè)知識往往不甚了解，若不能有效利用專家工作，很容易造成估值錯誤。

2.與存貨有關(guān)的重大錯報風險。與存貨有關(guān)風險主要由審計中存貨數(shù)量難以確定和價值評估困難造成的。農(nóng)業(yè)企業(yè)的不同種類的存貨具有各自產(chǎn)品特點，一直以來對其存貨的數(shù)量的清查都難以實現(xiàn)。大部分的農(nóng)產(chǎn)品在產(chǎn)成之后都會選擇就地儲存，如果注冊會計師沒有在審計的同時對所有倉庫的存貨進行監(jiān)盤的話，就可能存在存貨轉(zhuǎn)移的風險。農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品存貨的保質(zhì)期等加大了定價機制的靈活性，不同時間段的存貨價值可能差異很大，如果審計人員沒有對存貨進行仔細地勘察，就可能發(fā)現(xiàn)不了企業(yè)對存貨的蓄意隱瞞，虛增存貨價值或虛提減值。此外，由于存貨受自然災(zāi)害影響比較大，很多農(nóng)業(yè)公司都會利用自然災(zāi)害，計提高額的存貨減值。如“草原興發(fā)”在禽流感事件里就出現(xiàn)虛提存貨減值準備，由于自然災(zāi)害造成的損毀往往程度較高，會計師事務(wù)所難以察覺。

3.與關(guān)聯(lián)方關(guān)系有關(guān)的重大錯報風險。關(guān)聯(lián)方造假通常是舞弊案件的重災(zāi)區(qū)，是注冊會計師在審計各類企業(yè)時應(yīng)該重點關(guān)注的內(nèi)容。關(guān)聯(lián)方交易的廣泛性和復(fù)雜性給許多舞弊行為創(chuàng)造了可能性，注冊會計師想要識別出交易也較為困難。同時關(guān)聯(lián)方交易很可能存在場外市場定價而區(qū)別于市場價格，同時其具體交易金額、交易事項是否完成也很難斷定。一般來講農(nóng)業(yè)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行造假主要有以下情形：（1）通過關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易或事項以達到虛增資產(chǎn)或虛增利潤等目的;（2）通過關(guān)聯(lián)方為其他機構(gòu)提供擔保;（3）管理層可能通過關(guān)聯(lián)方對其他企業(yè)進行利益輸送。

4.與主營業(yè)務(wù)收入、成本有關(guān)的重大錯報風險。農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要交易對象分散、交易缺乏規(guī)范性且大量交易都是利用現(xiàn)金來進行，缺乏有效的會計核算與原始證據(jù)，這就形成了極大的風險。企業(yè)很可能利用巨大的現(xiàn)金交易量虛開銀行賬戶，并且虛構(gòu)其中的客商，用以實現(xiàn)銷售的閉環(huán)流通，以達到虛增利潤的目的。同時由于農(nóng)業(yè)企業(yè)受到季節(jié)或者自然環(huán)境的影響比較大，在經(jīng)營不利條件下，企業(yè)常常會選擇利用舞弊手段來虛增收入，通過關(guān)聯(lián)方進行整套的從源頭開始的造假。此外，農(nóng)業(yè)得天獨厚的稅收優(yōu)惠扶持或相關(guān)政策也成為企業(yè)造假的溫床，因為這樣一來農(nóng)業(yè)造假需要的前期成本相較其他行業(yè)來說是比較低的。

5.與應(yīng)收賬款有關(guān)的重大錯報風險。有關(guān)應(yīng)收賬款的主要風險有以下幾種：（1）應(yīng)收賬款虛構(gòu)，農(nóng)業(yè)企業(yè)涉及的交易對象十分廣泛，使其造假成為一種可能;（2）應(yīng)收賬款的確認時間可能存在問題，有許多企業(yè)會推遲或提前確認應(yīng)收賬款;（3）農(nóng)業(yè)企業(yè)中應(yīng)收賬款占有較高比例，很多企業(yè)在進行銷售的時候并未對購貨方的信用程度進行了解，可能導(dǎo)致賬款難以收回;（4）虛提應(yīng)收賬款壞賬，利用壞賬政策的掩護對企業(yè)原先的營業(yè)收入等進行削減，將以前造假的收入剝離出來。

6.與預(yù)付賬款、在建工程有關(guān)的重大錯報風險。通過虛增應(yīng)收賬款來增加企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入已經(jīng)是屢見不鮮了，但是增加預(yù)付賬款來虛增收入和利潤的還算新手法。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方不好識別，有的農(nóng)業(yè)企業(yè)有可能利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)承包商與在建工程合同，編制假的銀行單據(jù)等，對兩方進行同時的增加[4]。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)檢查風險

檢查風險是指注冊會計師在實施了審計程序后沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報的風險，并且這種風險貫穿于整個審計過程中。在企業(yè)重大錯報風險一定的情況下，審計風險與檢查風險正相關(guān)，即可接受的檢查風險越高審計風險就越高。

檢查風險取決于注冊會計師審計程序設(shè)計是否合理和審計程序執(zhí)行是否有效。但是由于考慮到審計成本，注冊會計師通常不會對所有的交易事項與賬戶余額逐一檢查。此外還有其他一些原因會導(dǎo)致檢查風險升高，這些原因包括：（1）選擇了不恰當?shù)膶徲嫵绦?（2）在執(zhí)行審計程序的過程中缺乏謹慎性或缺乏經(jīng)驗，審計程序執(zhí)行不到位;（3）誤解了原有的審計結(jié)論造成理解偏差。

對于農(nóng)業(yè)企業(yè)，檢查風險更多地存在于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨以及應(yīng)收賬款。例如，在獐子島事件中，獐子島在第三季度的財務(wù)報表中突然計提了8個億的存貨減值，全國嘩然。大華會計師事務(wù)所公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況”中，因為對水產(chǎn)養(yǎng)殖類無法進行大面積的存貨監(jiān)盤而只是對部分海域進行抽查，并且抽查時間較短，抽查海域較少，抽查海域由被審計單位所決定，沒有水產(chǎn)養(yǎng)殖方面的專家陪同進行監(jiān)盤，從而導(dǎo)致審計失敗。

所以在對農(nóng)業(yè)企業(yè)實施的審計中，存貨以及生物資產(chǎn)等的實質(zhì)性程序應(yīng)該擴大抽樣比率，必要時利用專家工作，使審計風險降至可接收水平[5]。注冊會計師會針對農(nóng)業(yè)企業(yè)帳款函證困難與資產(chǎn)難以清查等問題進行替代性程序，但是對于農(nóng)業(yè)企業(yè)此類審計風險較高的行業(yè)，替代程序并不能完全減低審計風險。

三、“萬福生科”案例分析

（一）案例簡介

萬福生科農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司是一家從事糧食收儲、大米和油脂加工等生產(chǎn)銷售及科研開發(fā)為一體的農(nóng)業(yè)企業(yè)，于2011年在深交所上市。2012年8月，湖南證監(jiān)局在常規(guī)稽查中發(fā)現(xiàn)萬福生科涉嫌虛增收入等財務(wù)造假，后證監(jiān)會對其進行調(diào)查。2013年3月2日，萬福生科發(fā)布自查公告顯示，2008—2011年的財務(wù)數(shù)據(jù)存在巨大的水分，承認公司在此期間隱瞞重大停產(chǎn)事項并累計虛增收入7.4億元，虛增營業(yè)利潤1.8億元，虛增凈利潤1.6億元，刷新了創(chuàng)業(yè)板造假記錄。

也就是說，萬福生科為了能夠上市，曾在招股說明書上進行造假，涉嫌欺詐上市，并且萬福生科在上市后也未停止舞弊行徑。而作為萬福生科的審計機構(gòu)，中磊會計師事務(wù)所對其2008年1月1日至2011年6月30日財務(wù)報表審計中均未說明查出舞弊事項，且都出具了標準無保留意見審計報告。事件結(jié)果是除了巨額罰單，萬福生科董事長被移交司法機關(guān)，對平安證券暫停保薦資格，保薦代表人取消資格，而負責萬福生科審計業(yè)務(wù)的中磊會計師事務(wù)所也被撤銷證券從業(yè)許可，對簽字會計師實行終身市場禁入措施。萬福生科的案例在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，無論從造假手段還是造假數(shù)額都是史無前例的。

“萬福生科”公司主要造假手段有：（1）虛增營業(yè)收入。在萬福生科案例中虛構(gòu)營業(yè)收入分別通過以下兩種手段進行：第一，虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)交易，通過制造完整的產(chǎn)業(yè)鏈條的單據(jù)使得增加的收入看起來合理;第二，利用關(guān)聯(lián)方進行虛假銷售和閉環(huán)銷售并進行虛假宣傳，臨近上市階段在超市制造銷售旺盛的假象。（2）利用預(yù)付賬款和在建工程。通過虛構(gòu)承包商，并支付承包商工程款，將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)為在建工程。再通過虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)客戶與承包商之間的交易，通過虛假交易使得原有資金又流回企業(yè)。

（二）“萬福生科”公司審計失敗主要原因

1.風險評估不完善。我國風險導(dǎo)向?qū)徲嬒噍^于國外開展得比較晚，具體將風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用到農(nóng)業(yè)企業(yè)之中也是近些年才實行。在萬福生科案例中注冊會計師并沒有很好地評估重大錯報風險，了解當年農(nóng)業(yè)稻米加工的環(huán)境現(xiàn)狀，評估其各個層次上認定的重大錯報風險。在2009年我國的稻米加工行業(yè)就正處于一個很危險的時期之中，由于作為原材料的稻谷供應(yīng)不足，在這一年中大部分的稻米加工企業(yè)都面臨著停產(chǎn)危機。但是萬福生科沒有說明這種情況，并隱瞞停工事項，利用注冊會計師不熟悉農(nóng)業(yè)現(xiàn)狀的弱點，謊稱自己是利用本地的原材料故而未導(dǎo)致停產(chǎn)。

并且注冊會計師在接受審計委托前沒有將萬福生科上市前三年的財務(wù)報告與同行業(yè)的進行比較。如果進行比較就能發(fā)現(xiàn)，在同行業(yè)數(shù)據(jù)都呈明顯下降趨勢的情況下，萬福生科的營業(yè)利潤卻一路飆高，這顯然是極不合情理的。然而注冊會計師在審計中忽視了這一點，并沒有深刻認識到萬福生科作為農(nóng)業(yè)上市公司在此種境況下的較高固有風險，接下了審計委托，造成了舉世震驚的審計失敗[6]。

2.審計程序執(zhí)行不到位。萬福生科財務(wù)欺詐案件的做法十分專業(yè)，但如果當時注冊會計師進行了謹慎的調(diào)查并有效地執(zhí)行測試，想必還是可以看出萬福生科的造假端倪。

首先，注冊會計師對萬福生科會計報表與其他會計資料進行審閱的有效性值得懷疑。如果在上市環(huán)節(jié)，注冊會計師對萬福生科的銷售合同、出庫單與驗收單等一系列原始憑證進行仔細核對的話，應(yīng)該能從中發(fā)現(xiàn)錯弊或者有關(guān)疑點，繼續(xù)追查也就能掌握更多審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)舞弊與漏洞，這樣萬福生科也就不會成功上市了。

其次，注冊會計師對預(yù)付賬款等科目的函證程序等同于虛無。萬福生科造假時另辟蹊徑地采用了預(yù)付賬款，而面對過高的預(yù)付賬款數(shù)字，注冊會計師并沒有重點關(guān)注這項內(nèi)容并對合同進行仔細地勘察，并實施有效的函證程序?？梢栽O(shè)想，如果注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對供應(yīng)商進行工商查詢和函證程序的話，應(yīng)該還是能夠發(fā)現(xiàn)造假端倪的。

最后，針對萬福生科財務(wù)報表與其他會計資料的分析性程序不到位。我國審計準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)通過各種方法充分了解被審計單位與其環(huán)境，以充分識別與恰當評估企業(yè)的重大錯報風險，并以此為依據(jù)實施進一步審計程序。從2009年開始，稻米加工行業(yè)就陷入危機，全國市場也處于明顯萎縮的狀態(tài)，注冊會計師若能加強對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的了解，針對市場環(huán)境實施有效分析程序，便能識破萬福生科關(guān)于原材料供應(yīng)的謊言。

（三）“萬福生科”案例總結(jié)

農(nóng)業(yè)企業(yè)具有特殊性，而近年來多發(fā)的舞弊事件也使得農(nóng)業(yè)企業(yè)成為審計高風險領(lǐng)域。因此，風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畋仨毐粫r刻貫徹在農(nóng)業(yè)企業(yè)審計過程中。萬福生科案例中注冊會計師審計失敗主要原因就在于沒有意識到其面臨的高風險，并且根據(jù)高風險項目加強審計程序。

在審計萬福生科過程中，注冊會計師也缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，在缺乏對被審計單位行業(yè)狀況了解的情況下，審計程序執(zhí)行不到位，并沒有很好地重視財務(wù)報表中存在的不合理或自相矛盾的地方。對于注冊會計師來說，嚴格遵守注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與職業(yè)道德規(guī)范，審計中保持認真與審慎，才可以減少過失，減輕注冊會計師的責任。

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風險的應(yīng)對策略

（一）慎重選擇委托單位

注冊會計師在接受委托前應(yīng)采取必要措施對被審計單位的基礎(chǔ)情況進行了解，并初步分析判斷，包括被審計單位所處行業(yè)的特點與現(xiàn)狀、政府部門監(jiān)管與扶持情況、被審計單位所處法律環(huán)境等外部情況與被審計單位企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營理念與目標、財務(wù)標準與會計政策等內(nèi)部情況。

例如，農(nóng)業(yè)行業(yè)多發(fā)舞弊案件，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)盤點存在一定難度，交易原始憑證缺乏規(guī)范性，應(yīng)收賬款函證困難，這些都是注冊會計師在接受農(nóng)業(yè)企業(yè)審計委托前應(yīng)仔細考量的情況。特別地，農(nóng)業(yè)企業(yè)管理層品格也應(yīng)在初步考察范圍內(nèi)。在萬福生科案例中，管理層缺少正直的品格，為了公司上市而弄虛作假且舞弊金額重大，若注冊會計師在了解被審計單位時發(fā)現(xiàn)類似管理層品格問題應(yīng)拒絕接受委托。只有合理評估審計風險在可接收范圍內(nèi)時，注冊會計師接受委托才能規(guī)避不必要的風險，避免法律訴訟。

（二）增強風險導(dǎo)向意識

注冊會計師在業(yè)務(wù)初始階段就應(yīng)該建立風險導(dǎo)向意識，只有充分識別風險，才能合理地控制成本，分配審計資源，保證審計程序?qū)嵤┑挠行?合理地對識別出的風險加強審計程序以降低審計風險。

同時注冊會計師在對農(nóng)業(yè)企業(yè)實施審計的過程中應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對于識別出的風險，注冊會計師應(yīng)該在審計過程中合理增加審計程序。對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題與矛盾持有謹慎態(tài)度并貫穿審計過程始終。隨著審計過程的不斷深入，注冊會計師也要根據(jù)情況及時修改風險評估結(jié)果與審計程序，不能忽視隨著審計證據(jù)增加而識別出的新風險。

（三）合理實施審計程序

如果注冊會計師考慮依賴被審計單位內(nèi)控，則應(yīng)擴大內(nèi)部控制測試范圍，確保了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況，為依賴內(nèi)控提供合理保證。若審計證據(jù)顯示被審計單位內(nèi)控確實存在設(shè)計或運行問題，則注冊會計師應(yīng)拒絕依賴企業(yè)內(nèi)部控制，并擴大實質(zhì)性測試范圍與增加審計程序，以應(yīng)對因內(nèi)控無效而提高的重大錯報風險。

在審計計劃執(zhí)行過程中要嚴格遵守審計準則的要求，不得隨意減少審計程序或縮小測試范圍，對于常規(guī)審計程序也要認真執(zhí)行，避免主觀臆斷造成的過失責任。

另外，由于農(nóng)業(yè)領(lǐng)域并不是注冊會計師所擅長的，某些農(nóng)業(yè)問題的繁雜程度和專業(yè)程度可能會超出注冊會計師的能力范圍，這時就應(yīng)該考慮利用專家工作對注冊會計師不了解的領(lǐng)域進行評估以達到降低風險的目的。

（四）建立全面審計質(zhì)量控制體系

對于會計師事務(wù)所來說，全面質(zhì)量控制體系對保證審計質(zhì)量具有重要意義。審計報告作為審計工作成果，最能體現(xiàn)出審計質(zhì)量水平，控制審計質(zhì)量最終、最重要就是控制審計報告的質(zhì)量[7]。在審核審計報告時要重點關(guān)注：是否如實列示了審計證據(jù);是否如實反映了發(fā)現(xiàn)的問題;是否如實評價了被審計單位財務(wù)報表的總體情況;是否如實執(zhí)行了審計計劃與程序;是否如實進行了已發(fā)現(xiàn)問題的定性、處理及披露。

除審核審計報告是否“如實”外，全面控制審計質(zhì)量還需要認真審核審計實施過程是否保持嚴謹、審計方案是否具體可行、審計資源配置是否合理等。審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所賴以生存的基礎(chǔ)，只有嚴格把控審計質(zhì)量，才能避免審計失敗，防止萬福生科等類似舞弊事件的重演。J

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