楊桂宇

【摘要】? 政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品是政府財(cái)務(wù)報(bào)告，科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系有利于提高政府財(cái)政透明度和建設(shè)民主財(cái)政，強(qiáng)化公共受托責(zé)任。我國(guó)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告體系尚不盡完善。文章在闡述政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系基本理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)體系的改革，分析我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系存在的問(wèn)題，并提出完善建議。

【關(guān)鍵詞】? ?政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系;思考

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）04-0070-02

我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系來(lái)源于1997年預(yù)算會(huì)計(jì)改革以后所形成的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系。為規(guī)范政府的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2015年，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并于2017年1月1日開(kāi)始實(shí)行。為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，2017年10月財(cái)政部又印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行。本文在分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系基本理論的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在的問(wèn)題，提出了相應(yīng)的建議。

一、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系基本理論

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是指為信息需求者編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告由文字說(shuō)明和財(cái)務(wù)報(bào)表兩部分組成，反映政府在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，是對(duì)政府財(cái)政環(huán)境的一種反映，也是制定財(cái)政中長(zhǎng)期規(guī)劃的重要依據(jù)。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的關(guān)鍵因素，直接決定了政府披露的財(cái)務(wù)信息的廣度和深度。主體的界定原則應(yīng)當(dāng)從信息使用者的角度來(lái)考慮，最重要的是所披露的主體信息的范圍以及信息的可靠性，即堅(jiān)持適度披露原則和可靠性原則。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)，隨著時(shí)代和社會(huì)的發(fā)展，要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體及時(shí)作出科學(xué)調(diào)整。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確認(rèn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)重要方面，目前公認(rèn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有兩種，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，另外在這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上又衍生出介于它們之間的其他兩種形式——修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的收付實(shí)現(xiàn)制是指在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，在一個(gè)政府會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)加上一個(gè)附加期，可能是一個(gè)月也可能是兩個(gè)月;修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)財(cái)政管理的需要，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，保留了一定程度和范圍的收付實(shí)現(xiàn)制做法。

（四）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，目前學(xué)術(shù)界主要有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀主要是對(duì)政府資源受托的管理進(jìn)行反映。政府和公眾之間的關(guān)系相當(dāng)于委托和代理的關(guān)系，政府是代理人，公眾將資源交于政府手中，政府自然有責(zé)任讓公眾以恰當(dāng)?shù)姆绞搅私庾约菏芡匈Y源的履行情況。而決策有用觀則是政府向受眾提供能幫助他們進(jìn)行一定的經(jīng)濟(jì)決策的信息。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際比較

（一）從會(huì)計(jì)報(bào)告主體的角度看。關(guān)于會(huì)計(jì)主體問(wèn)題的探討主要有三種，一是以政府作為披露主體，比如法國(guó)、德國(guó)。二是以基金作為披露主體，比如美國(guó)的州和地方政府會(huì)計(jì)。三是“雙主體”，即單位主體和基金主體并存，比如美國(guó)聯(lián)邦政府、英國(guó)、加拿大、澳大利亞，“雙主體”模式不僅將政府作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算和報(bào)告，將基金也作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算和報(bào)告，所以政府的受托責(zé)任得到極大的體現(xiàn)。

（二）從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的角度看。美國(guó)聯(lián)邦政府以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，而對(duì)于總統(tǒng)預(yù)算報(bào)告則采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要目的在于評(píng)估本年的財(cái)務(wù)計(jì)劃是否合理，以及對(duì)下一年度的計(jì)劃進(jìn)行規(guī)劃。法國(guó)同樣將兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)報(bào)告之中，但關(guān)于兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用分類(lèi)很明晰，在預(yù)算會(huì)計(jì)中使用的是收付實(shí)現(xiàn)制，在政府會(huì)計(jì)報(bào)表中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）從財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序的角度看。美國(guó)聯(lián)邦政府在年度財(cái)務(wù)報(bào)表編制好以后，先由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，再經(jīng)國(guó)會(huì)審議最后向社會(huì)公眾公布。法國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，在初步完成政府財(cái)務(wù)報(bào)表以后將其提交給審計(jì)法院，由審計(jì)法院提出審計(jì)意見(jiàn)，然后再進(jìn)行修改，最后按順序交由最高行政法院和總統(tǒng)內(nèi)閣會(huì)議進(jìn)行審查。

現(xiàn)今的世界越來(lái)越趨向于經(jīng)濟(jì)的一體化，“雙主體”模式、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)模式、財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)外部的審計(jì)進(jìn)行審查等方面，都值得我們研究借鑒。當(dāng)然，我們不能一味地照搬照抄西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，而是應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際，穩(wěn)步推進(jìn)，逐步建立與國(guó)際接軌且適合我國(guó)國(guó)情的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

三、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在的問(wèn)題

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體方面。目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體采用的界定標(biāo)準(zhǔn)是基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)，采用的主體模式單一，且預(yù)算主體和報(bào)告主體相同。各級(jí)基層政府既有預(yù)算職能，又是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，使得政府會(huì)計(jì)還是在政府預(yù)算主體的層面進(jìn)行核算，且會(huì)計(jì)主體的核算范圍比較狹窄，不能很好地反映政府資產(chǎn)負(fù)債信息的全貌。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者多為上級(jí)或本級(jí)管理者，主要還是對(duì)內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告，使用者多是政府監(jiān)督管理部門(mén)以及立法機(jī)關(guān)，還沒(méi)有將普通公眾等作為政府財(cái)務(wù)信息的主要使用者之一。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，普通公眾對(duì)于政府財(cái)政情況也有著迫切的了解要求，特別是特殊群體，比如持有政府債券的公眾等。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)方面。長(zhǎng)期以來(lái)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和管理體制的改革，收付實(shí)現(xiàn)制主要存在以下弊端：一是不能全面反映政府財(cái)務(wù)狀況，如“隱形負(fù)債”沒(méi)有全面披露出來(lái)。二是難以準(zhǔn)確反映政府提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)成本，如公共資源，有的在賬上沒(méi)有單獨(dú)核算反映，有的是由政府和社會(huì)公益力量合資建造，缺少準(zhǔn)確的原始會(huì)計(jì)計(jì)量資料，因此也不能很好地披露。三是與政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系不相適應(yīng)，政府的績(jī)效評(píng)價(jià)可以使政府的運(yùn)行機(jī)制更加完善，但是需要兩個(gè)前提條件：有準(zhǔn)確的政府部門(mén)財(cái)務(wù)狀況和公共服務(wù)成本的信息。然而收付實(shí)現(xiàn)制并未核算產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的成本，也沒(méi)有提供成本和效益配比的情況，這就導(dǎo)致一些政府部門(mén)經(jīng)營(yíng)運(yùn)行的責(zé)任很難得到認(rèn)定，從而給政府的績(jī)效評(píng)價(jià)帶來(lái)困難。