賈勇

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《新制度》）于2019年1月1日實(shí)施，重新確立了我國(guó)新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。該制度適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算雙功能，并建立同時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的雙報(bào)告體系。目前，政府會(huì)計(jì)制度經(jīng)過試點(diǎn)實(shí)施階段，并將陸續(xù)出臺(tái)更多具體準(zhǔn)則，事業(yè)單位要做好相應(yīng)的工作準(zhǔn)備。

由于新制度的核算體系和報(bào)表體系較為復(fù)雜，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員專業(yè)性提出較高要求。本文全面分析了實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位的背景、重大意義和行政事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)，梳理了事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，例如“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算對(duì)會(huì)計(jì)核算及編制會(huì)計(jì)報(bào)告的影響，包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行會(huì)計(jì)報(bào)表之間的協(xié)調(diào)與銜接等，并提出了新舊制度報(bào)表期初數(shù)據(jù)銜接的若干問題。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施工作涉及面廣，技術(shù)性、政策性強(qiáng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求高。文章從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合實(shí)際工作中的典型交易和準(zhǔn)則制度的特點(diǎn)，深度解析新會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的背景、核心及新舊制度銜接，以供同行參考。

一、行政事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革背景：

改革前我國(guó)在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等。這一體系是適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來的，為財(cái)政資金的運(yùn)行管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)新形勢(shì)新情況的需要，主要表現(xiàn)為：

1.不能如實(shí)反映政府“家底”，不利于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理；

2.不能客觀反映政府運(yùn)行成本，不利于科學(xué)評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效；

3.缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不能提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

基于以上的弊端要求加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立能夠真實(shí)反映政府“家底”、績(jī)效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會(huì)計(jì)體系，審計(jì)署也提出了相關(guān)建議。與此同時(shí)，國(guó)際上一些發(fā)達(dá)國(guó)家都不同程度地進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，取得了較好的效果。

新準(zhǔn)則已出臺(tái)的內(nèi)容：2015年以來，財(cái)政部已相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)取得積極進(jìn)展。新準(zhǔn)則旨在構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系；提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；提升規(guī)范化管理水平和運(yùn)營(yíng)效率；有效管控風(fēng)險(xiǎn)和成本；為管理者和決策者服務(wù)。

二、行政事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的核心內(nèi)容

構(gòu)建“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，適度分離政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.“雙功能”，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

2.“雙基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

3.“雙報(bào)告”，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

一套賬兩個(gè)等式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：資產(chǎn)+費(fèi)用=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入，預(yù)算會(huì)計(jì)：預(yù)算收入=預(yù)算支出+預(yù)算結(jié)余，兩個(gè)會(huì)計(jì)體系八個(gè)要素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。

改革的核心內(nèi)容是在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。主要體現(xiàn)在：

1.是對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

2.是財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期，收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

3.平行記賬不等于雙賬套，平行記賬也不等于雙憑證，政府新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素共77個(gè)一級(jí)科目，核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)有01表-資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)02表-收入費(fèi)用表、財(cái)03表-現(xiàn)金流量表、財(cái)04表-預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表。預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素共26個(gè)一級(jí)科目，核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，決算報(bào)告有決01表-預(yù)算收入支出表、決01表附表--算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、決02表-財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。一套賬兩個(gè)會(huì)計(jì)恒等式八個(gè)會(huì)計(jì)要素。

三、行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度新舊銜接

自2019年1月1日起，單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。單位應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定做好新舊制度銜接的相關(guān)工作，主要包括以下幾個(gè)方面：

1.根據(jù)原賬編制2018年12月31 日的科目余額表，并按照規(guī)定要求，編制原賬的部分科目余額明細(xì)表。

2.按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。

3.按照規(guī)定要求（行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表），登記新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額，包括：（1）將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目 （2）按照原賬科目余額登記新賬預(yù)算結(jié)余會(huì)計(jì)科目。（3）將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目，并對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整。

4.按照登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。

5.根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

四、結(jié)語(yǔ)

行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)際上并不限于上述問題，新會(huì)計(jì)制度要真正落地，需要各行業(yè)、各單位會(huì)計(jì)人員結(jié)合自身工作的特點(diǎn)，勇于實(shí)踐，大膽創(chuàng)新，將理論運(yùn)用于實(shí)踐，以實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)來推動(dòng)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2]財(cái)政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[3]《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》2015解讀[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.