趙澤群　周李娜

[提要] 管理會計工具的應(yīng)用對企業(yè)提升管理水平具有重要意義。課題組通過問卷調(diào)查方式，對江蘇省100多家企業(yè)管理會計的應(yīng)用情況進(jìn)行調(diào)研。本文結(jié)合績效管理工具應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從加強對非財務(wù)指標(biāo)的重視、制定培訓(xùn)計劃、根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置獎勵制度等角度，提出推進(jìn)績效管理工具應(yīng)用的措施和建議。

關(guān)鍵詞：管理會計;業(yè)績評價;員工獎勵

基金項目：2018年江蘇省高等學(xué)校大學(xué)生實踐創(chuàng)新訓(xùn)練計劃項目：“江蘇省企業(yè)管理會計應(yīng)用調(diào)查與研究”（201813573036X）階段性成果;會計學(xué)江蘇省品牌專業(yè)一期建設(shè)項目（PPZY2015A073）系列研究成果

中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年1月29日

為深入推進(jìn)會計強國戰(zhàn)略，全面提升會計工作總體水平，2014年10月，財政部制定發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，明確管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)思想和基本原則。2017年9月財政部發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第600-603號——績效管理相關(guān)應(yīng)用指引》等首批22項管理會計應(yīng)用指引，以進(jìn)一步推動管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用。課題組于2018年7月至8月期間對江蘇省100多家企業(yè)進(jìn)行管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀的問卷調(diào)查。

一、問卷基本情況

為全面了解管理會計在江蘇省企業(yè)中的應(yīng)用情況，課題組在江蘇省范圍內(nèi)展開問卷調(diào)查并進(jìn)行分析。問卷內(nèi)容主要包括以下四個方面：成本核算與控制、預(yù)算與控制、績效管理、經(jīng)營管理與決策支持工具。此外，為保證問卷對象的有效性和問卷調(diào)查質(zhì)量，我們對問卷填寫人背景以及公司基本情況進(jìn)行了調(diào)查。問卷調(diào)查對象大多從事與財務(wù)、會計、審計、管理會計相關(guān)工作，且具有5年以上工作經(jīng)驗，其中16%為財務(wù)總監(jiān)、50%是財務(wù)部負(fù)責(zé)人。在專業(yè)技術(shù)背景方面，60%的調(diào)查對象擁有中級會計師證書，20%為高級會計師，注冊會計師占比為12%。調(diào)查對象與會計工作的高相關(guān)性以及自身的高專業(yè)素質(zhì)都為調(diào)查數(shù)據(jù)獲取時的真實有效性提供了重要保證。

本次調(diào)查企業(yè)分布范圍廣且分散，遍及江蘇省各地區(qū)，課題組一共發(fā)放了132份問卷，回收有效問卷132份，有效問卷回收率為100%。調(diào)查對象中，南京市、鎮(zhèn)江市、無錫市三個核心區(qū)域的調(diào)查企業(yè)數(shù)量達(dá)116家，占到了總體調(diào)查數(shù)量的80%。企業(yè)性質(zhì)以國有企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司為主，其中有25家企業(yè)為上市公司。從數(shù)據(jù)收集的范圍而言，樣本選擇較為合理。

二、績效管理工具應(yīng)用現(xiàn)狀

課題組分別從績效管理的方法、績效評價指標(biāo)及其之間的相互關(guān)系、業(yè)績評價對報酬的影響以及員工獎勵的方式等方面進(jìn)行調(diào)查。

（一）績效管理工具應(yīng)用情況。被調(diào)查企業(yè)使用的績效管理工具主要為目標(biāo)管理法和關(guān)鍵績效指標(biāo)法，分別有77家和84家企業(yè)使用，占比分別為58.3%和63.6%;等級評估法使用頻率次于前兩種方法，近30家企業(yè)使用，占比22.7%，屬于中等水平;360度考核法、標(biāo)桿比較法、平衡計分卡在企業(yè)中較少使用，占比均在10%以下。（表1）

在績效評價指標(biāo)的選擇上，我們發(fā)現(xiàn)其中預(yù)算差異額最受企業(yè)的青睞，60%的企業(yè)認(rèn)為此考評指標(biāo)較為有用，平均分為3.61。同樣作為舶來指標(biāo)的EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）卻呈現(xiàn)出兩極分化的現(xiàn)象，其中有22家企業(yè)從未使用過這項指標(biāo)，但也有25家企業(yè)給予EVA很高的關(guān)注度。從總體上來看企業(yè)對EVA指標(biāo)也有所重視，其平均分在3.02，處于中等水平。其他傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)的平均分也都在3分以上。在所有的傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)中凈資產(chǎn)收益率（ROE）被認(rèn)為對企業(yè)的幫助程度最大，其平均分為3.38，有34家企業(yè)認(rèn)為其極有幫助，但存貨周轉(zhuǎn)率卻被認(rèn)為沒有其他傳統(tǒng)財務(wù)指標(biāo)有幫助，平均分只有3.0。員工平均服務(wù)年限，平均每位員工接受培訓(xùn)的時間等非財務(wù)性因素沒有得到企業(yè)足夠的重視，平均分均低于3。（表2）

在企業(yè)所采用的績效考評指標(biāo)相互關(guān)系方面，大多數(shù)企業(yè)認(rèn)同績效考核主要依據(jù)財務(wù)業(yè)績決定，其平均分最高為3.72。同時績效考評也很重視有關(guān)客戶和市場反映方面的指標(biāo)，內(nèi)部運行質(zhì)量、協(xié)作和速度的指標(biāo)、學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面的質(zhì)量，平均有25家企業(yè)在績效考評方面看重這些因素。而這四個方面恰恰是平衡記分卡的四個測量維度，即財務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部流程維度和學(xué)習(xí)創(chuàng)新維度。也就是說雖然企業(yè)還沒有開始廣泛應(yīng)用平衡記分卡，但擁有良好前景。（圖1）

（二）員工獎勵制度。在企業(yè)績效考評對報酬有無影響方面，企業(yè)認(rèn)為無論中低層人員，其報酬都與績效考評掛鉤，績效考評高的其所獲得的報酬也理應(yīng)增加，績效考評低的應(yīng)獲得較少的報酬。值得注意的是，越是高層管理人員越是受到績效考評的影響，受考核影響的報酬占收入比重較大。然而，考核完不成目標(biāo)單位個數(shù)在企業(yè)中比重以及考核完不成目標(biāo)的員工人數(shù)在企業(yè)中比重這兩項指標(biāo)對報酬影響程度低?？梢?，業(yè)績評價的合理性與員工報酬的合理性有著必然的關(guān)系，選取合適的業(yè)績評價方法尤為重要。（圖2）

在企業(yè)所采取的獎勵方式方面，大部分企業(yè)偏向于即時獎金、漲工資、榮譽稱號這些物質(zhì)且被大多數(shù)員工所認(rèn)可的方式。口頭表揚和書面表彰也被多數(shù)企業(yè)所采用。然而，職務(wù)晉升、派出培訓(xùn)、帶薪休假則出現(xiàn)了兩極分化的現(xiàn)象，有些24家企業(yè)推崇，也有31家企業(yè)不認(rèn)可。分紅、企業(yè)股票以及期權(quán)被企業(yè)所使用來獎勵員工的頻率很少。

三、原因分析

被調(diào)查企業(yè)所使用的業(yè)績評價方法中還是傾向采用傳統(tǒng)的財務(wù)方法，原因是此類指標(biāo)便于獲取，比如銷售凈利潤、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時可以輕松利用報表數(shù)據(jù)輕松測算出這些財務(wù)指標(biāo)。相反，EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）需要測算出資本成本率。平衡計分卡除了財務(wù)維度還考慮了內(nèi)部運營、客戶和學(xué)習(xí)與成長維度，這些維度涉及到大量的非財務(wù)指標(biāo)，比如客戶滿意程度、新客戶增加比例、客戶維持率、客戶忠誠度、意見采納率、員工滿意度、員工生產(chǎn)率等。列舉的這些指標(biāo)部分難以測算，部分難以量化。問卷調(diào)查了企業(yè)采用的績效指標(biāo)之間的關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)管理人員還是很看重客戶、內(nèi)部運營以及學(xué)習(xí)和成長這三個方面的考核的，但是考慮到成本和技術(shù)限制問題，中小企業(yè)更樂意采用傳統(tǒng)的關(guān)鍵績效指標(biāo)法?？荚u指標(biāo)對企業(yè)的幫助方面，出現(xiàn)了上述類似的情況，企業(yè)較多地采用了財務(wù)指標(biāo)，其中的原因也與上述相差無幾。

我們發(fā)現(xiàn)員工報酬與業(yè)績評價的關(guān)系密切，大多數(shù)被調(diào)查企業(yè)中越是高層領(lǐng)導(dǎo)其報酬越受到業(yè)績考核的影響。因此，選用合適的業(yè)績評價顯得尤為重要。被調(diào)查企業(yè)還是傾向于發(fā)放年終獎、漲工資的方式來激勵員工。因為這樣的方式最為直接，且便于計算量化，既節(jié)省了財務(wù)成本，又使得員工看到了即時的勞動成果。但是這樣的方法可能造成員工只關(guān)注企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益而忽視了長遠(yuǎn)的發(fā)展。但如果像華為這樣全員持股，其持股計劃書的編制就需要消耗大量的人力、物力，被調(diào)查企業(yè)中有很大一部分的中小企業(yè)，其可能不具備這樣的專業(yè)知識以及資金去實施這樣的員工獎勵機制。

四、績效管理工具在企業(yè)應(yīng)用建議

（一）高層重視、合理規(guī)劃。我們發(fā)現(xiàn)，管理會計工作難以推行的一個重要原因就是高層領(lǐng)導(dǎo)并沒有給予足夠的重視。管理會計就是要用會計的信息、技術(shù)、工具和方法進(jìn)行管理。為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績效，管理會計制訂方案涉及營運規(guī)劃、管理決策、成本控制、預(yù)算管理、績效評價等方面。這一系列的措施不僅僅依靠財務(wù)部門來執(zhí)行，還需要企業(yè)各個部門同心合作，高層需要在企業(yè)宣揚管理會計的重要性，協(xié)同各個部門精誠合作，方案的制訂與方案的執(zhí)行需要保持一致性，高層領(lǐng)導(dǎo)就起著疏通各部門職責(zé)的作用。對于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層而言，除了關(guān)心績效評價報告的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)更加注重下一步的改進(jìn)建議。據(jù)我們采訪了解，很多公司的財務(wù)分析報告只有簡單的數(shù)據(jù)計算與比較——去年凈利潤多少、今年凈利潤多少、今年比去年增長或減少了多少等，管理會計不同于財務(wù)會計，財務(wù)會計重視企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的質(zhì)量，然而管理會計必須密切關(guān)注管理的過程及其結(jié)果對企業(yè)內(nèi)部各方面人員心理和行為的影響。因此，績效評價和分析必須在與過去和同行業(yè)比較差異之余，具體分析原因并及時改進(jìn)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的權(quán)力在其中起承上啟下的作用，企業(yè)高層一方面應(yīng)分配人力資源分析具體原因，另一方面調(diào)動部門及員工采取應(yīng)對措施。

（二）深入了解標(biāo)桿管理法和平衡計分卡。上述績效管理工具的應(yīng)用情況表明，被調(diào)查企業(yè)主要使用目標(biāo)管理法和關(guān)鍵績效指標(biāo)法，而標(biāo)桿比較法和平衡計分卡運用較少，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)拓寬績效管理方法，適當(dāng)了解本公司未采用的方法。平衡計分卡注重企業(yè)長期目標(biāo)與短期目標(biāo)之間的平衡、結(jié)果和過程平衡、管理業(yè)績和經(jīng)營業(yè)績的平衡，對企業(yè)全方位的考核及關(guān)注企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的觀念受到企業(yè)的充分重視。它并不是對傳統(tǒng)戰(zhàn)略評估方法的否定，而是對其進(jìn)行進(jìn)一步的發(fā)展和改進(jìn)，在保留財務(wù)層面的基礎(chǔ)上，加上了客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長三個方面。在此，我們不詳細(xì)介紹平衡計分卡的具體使用，因為每個企業(yè)都會因業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，其要平衡的地方也存在著不同。對于企業(yè)而言，重要的是通過平衡計分卡的原理，找到企業(yè)正確的運營邏輯，并按照這個邏輯來設(shè)計績效考核指標(biāo)。標(biāo)桿管理法的本質(zhì)是不斷尋找最佳實踐，以此為基準(zhǔn)不斷地測量分析與持續(xù)改進(jìn)，有助于企業(yè)創(chuàng)造自身的管理模式或工作模板，是實現(xiàn)管理創(chuàng)新并獲得競爭優(yōu)勢的最佳工具。這些方法具有較大的優(yōu)越性卻未被多數(shù)企業(yè)采用，應(yīng)引起企業(yè)重視，加強對多種績效管理工具的了解，從而根據(jù)實際情況擇優(yōu)運用。當(dāng)然，企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)自身的實際條件以及企業(yè)文化進(jìn)行選擇，并非越優(yōu)越好。

（三）加強對非財務(wù)指標(biāo)衡量的重視。由于企業(yè)員工平均服務(wù)年限、平均每位員工接受培訓(xùn)的時間等非財務(wù)性因素沒有得到足夠的重視，所以企業(yè)在考評時除了財務(wù)指標(biāo)以外，還可以根據(jù)企業(yè)實際情況考慮一些非財務(wù)性指標(biāo)，例如顧客滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量、創(chuàng)新能力等。兩者的比重可以根據(jù)公司現(xiàn)有的管理水平來確定。運用財務(wù)指標(biāo)考評最大的缺點是僅反映歷史的績效，然而過去的表現(xiàn)無法保證未來的績效，也不包含影響企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的要素，將造成經(jīng)理人過于追求財務(wù)數(shù)字，導(dǎo)致短視的決策與行為，進(jìn)而妨礙長期價值的提升。而非財務(wù)衡量被視為財務(wù)績效的先行指標(biāo)，即非財務(wù)績效指標(biāo)的目標(biāo)值若可以順利達(dá)成，將有利于改善公司的財務(wù)績效，因此被認(rèn)為更能真實反映經(jīng)營狀況，可以幫助管理者因組織與市場的改變而改變，進(jìn)而提升公司的長期競爭力。

（四）根據(jù)工作重點制定培訓(xùn)計劃。問卷結(jié)果表明，企業(yè)對于管理會計工作者的各項素質(zhì)中最為看重的就是跨職能工作能力以及分析能力。并且管理會計開展受阻原因除了領(lǐng)導(dǎo)不重視這一基本問題外，員工還反映缺少從事管理會計的專業(yè)人員。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別注重學(xué)習(xí)與發(fā)展維度的評價與激勵。由于不同行業(yè)的競爭程度和技術(shù)發(fā)展速度存在差異，培訓(xùn)重點也有所差異。例如，專用設(shè)備與計算機電子設(shè)備制造業(yè)以原始創(chuàng)新為主，因此對員工的創(chuàng)新能力要求高，而醫(yī)藥制造、電器機械及器材制造、汽車制造、金屬冶煉及壓延加工、化學(xué)原料及化學(xué)制品制造等產(chǎn)業(yè)，主要以引進(jìn)和模仿創(chuàng)新為主，相應(yīng)地對員工創(chuàng)新能力的要求沒有前者高。因此，可由人力資源部統(tǒng)一整理公司全體員工能力態(tài)度的考核結(jié)果，并結(jié)合員工績效改進(jìn)計劃表中員工的培訓(xùn)計劃需求，制定相應(yīng)的員工培訓(xùn)計劃，上報公司主管領(lǐng)導(dǎo)審批;同時，人力資源部定期反饋培訓(xùn)信息進(jìn)而不斷調(diào)整，達(dá)到開發(fā)、挖掘員工能力的目的。除了專家指導(dǎo)培訓(xùn)外，可以組織會計人員與部分管理會計應(yīng)用典型的企業(yè)進(jìn)行交流學(xué)習(xí)。

（五）根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置獎勵制度。針對員工獎勵制度，多數(shù)企業(yè)強烈認(rèn)同員工報酬的合理性與業(yè)績評價的合理性相關(guān)性強，但是企業(yè)激勵員工的方式多集中于發(fā)年終獎、漲工資。我們認(rèn)為，激勵能在很大程度上決定員工是否努力工作及其努力工作的程度，因此公司的獎酬制度需要以員工的績效為前提，不能先有獎勵后有績效，而是需要員工首先完成任務(wù)才能獲得包括精神的與物質(zhì)的獎勵。除此之外，對員工的獎勵應(yīng)根據(jù)員工工作的不同劃分標(biāo)準(zhǔn)，而且公平的報酬也是激勵員工的重要方式。員工對于自己報酬的感知與比較的認(rèn)真，可能會導(dǎo)致員工的心理失衡，即會產(chǎn)生不公平感以及緊張感。而為了減輕或消除這種不公平感，員工可能會采取怠工等消極行為以恢復(fù)其心理平衡。因此，如果公司的報酬體系公平合理，則員工也會獲得滿足感，這種滿足感會激勵員工努力工作。但是，公平的報酬并不等于平等的報酬，員工不同層級或不同部門之間的薪酬應(yīng)當(dāng)存在顯著差異。為了能夠晉升到更高的層級，進(jìn)而獲得更多的薪酬，員工會有很強烈的動力來努力工作。

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