陳秋萍 謝雨薇

關(guān)鍵詞：國際會計租賃準則? 航運業(yè)? 寧波海運

一、引言

2016年1月，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號—租賃》（IFRS16），取代了《國際會計準則第17號》（IAS17），明確將于2019年1月1日全面實施。在以往IAS17下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)不在承租人的資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，導(dǎo)致財務(wù)報表無法全面反映實際存在的權(quán)利義務(wù)，在一定程度上降低了財務(wù)報表的可比性。IFRS16將經(jīng)營租賃以使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債確認計入資產(chǎn)負債表中，同時實行“兩租合一”，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。本文將以寧波海運這一航運企業(yè)為例，初步淺析IFRS16對航運業(yè)的影響。

二、IFRS16與CAS21的比較

IFRS16重新規(guī)定了租賃的確認、計量、列報和披露的原則，從而為財務(wù)報表使用者評估租賃對主體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響提供依據(jù)。IFRS16提出新的租賃定義，更關(guān)注對標的資產(chǎn)的控制。對承租人而言，要求識別所有租賃協(xié)議并提取租賃數(shù)據(jù)，將大部分租賃記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，并采用單一租賃會計模式;與CAS21相比無租賃分類測試，承租人確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債以及作為以融資形式購買的資產(chǎn)進行處理;對短期租賃以及低價值項目租賃可選擇豁免。對出租人采用雙重租賃會計模式，基于IAS17的租賃分類標準進行租賃分類測試，出租人確認的租賃凈投資包含租賃應(yīng)收款和剩余資產(chǎn)。

三、案例分析

（一）行業(yè)背景

由于船舶租賃業(yè)務(wù)獨有的特點，投入資金過多、回收期長、管理彈性等，航運企業(yè)多會選擇與其他企業(yè)簽訂相關(guān)船舶租賃合同，以一定的經(jīng)營租賃支出取得船舶的分期“使用權(quán)”，從而滿足正常生產(chǎn)經(jīng)營的需要。船舶租賃主要有程租，期租和光租三種方式。

程租：航次租船，指航運企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運輸任務(wù)并收取租賃費的業(yè)務(wù)。期租：定期租船，指航運企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，不論是否經(jīng)營，均按一定標準向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用均由承租方負擔的業(yè)務(wù)。光租：指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各種費用，只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)。

（二）實例分析

寧波海運股份有限公司主要經(jīng)營我國沿海、長江貨物運輸、國際遠洋運輸和交通基礎(chǔ)設(shè)施、交通附設(shè)服務(wù)設(shè)施的投資業(yè)務(wù)。2017年末，公司擁有散貨船20艘，總運力規(guī)模95.65萬載重噸。寧波海運作為航運業(yè)這一行業(yè)的典型代表企業(yè)之一，存在大量租賃船舶的情況。因此，研究IFRS16這一新準則對該公司的影響，不僅有利于各企業(yè)更清晰地理解這一準則，也便于這些受影響的企業(yè)及時做出應(yīng)對措施。

1、會計分析

通過查閱分析寧波海運2017年度報告，承租人的相關(guān)處理變化如下：（在確認計量方面，IFRS16要求承租人在租賃期開始日，確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債）。

（1）初始計量

在新準則下，在租賃期開始日，承租人應(yīng)以租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值計量租賃負債，與此同時確認一項使用權(quán)資產(chǎn)，該資產(chǎn)的成本應(yīng)包括：租賃負債的初始計量金額、承租人發(fā)生的初始直接費用等。

根據(jù)寧波海運2017年度報告的披露顯示，經(jīng)營租賃承租人最低租賃付款額合計41611.17萬元，假設(shè)每年支付租金為41611.17萬元，需要5年的時間支付完全部租金。再假設(shè)折現(xiàn)率為6%，則最低租賃付款額現(xiàn)值為：41611.17×PV（6%，5）=175282.89萬元。因此，寧波海運發(fā)展經(jīng)營租賃合同形成的租賃負債確認為175282.89萬元。再假設(shè)租賃初始的直接費用為100萬元，按照IFRS16規(guī)定，應(yīng)將最低租賃付款額現(xiàn)值和初始直接成本合計確認一項使用權(quán)資產(chǎn)，即175382.89萬元。會計分錄如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn)175382.89

貸：租賃負債175282.89

銀行存款100

（2）后續(xù)計量

采用攤余成本法對租賃負債進行后續(xù)計量，計算租賃負債相關(guān)利息費用，并相應(yīng)調(diào)整其余額。后續(xù)的利息費用取決于租賃負債的期初余額和折現(xiàn)率的乘積，而租賃負債期末余額等于期初值減去租金再加上利息費用。與此同時，應(yīng)對該項使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，假設(shè)折舊年限為5年，每期費用合計變動如表1所示。

表 1 租賃費用表 單位：元

以第一期為例，相關(guān)會計分錄如下：

借：財務(wù)費用10516.97 借：主營業(yè)務(wù)成本35076.58

租賃負債31094.2 貸：累計折舊35076.58

貸：銀行存款41611.17

2、財務(wù)分析

IFRS16的一個重大改變在于將租賃負債與租賃資產(chǎn)進行表內(nèi)核算，增大資產(chǎn)和負債的總量，這勢必會使得企業(yè)的相關(guān)財務(wù)指發(fā)生變化。本文選取了寧波海運2017年度的資產(chǎn)負債比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、基本每股收益者三個重要指標進行分析，并假設(shè)實施新準則后帶來的變化。

表 2 調(diào)整前后財務(wù)比例分析

從表2中可以看出，資產(chǎn)負債比率是增大的，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率有所下降，基本每股收益也下降了。由于租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)都進入了資產(chǎn)負債表，且每期進行攤銷與折舊，這使得資產(chǎn)負債比率有所上升。由于平均資產(chǎn)總額的增加，使得總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。凈利潤的減少對盈利企業(yè)而言，會使得基本每股收益下降。

四、新租賃準則對航運業(yè)的主要影響

在基于以上對遼寧海運的相關(guān)分析我們可以看出IFRS16對于航運業(yè)的相關(guān)影響，其主要影響方面可以從以下四個方面總結(jié)：

（1）進一步規(guī)范后續(xù)計量模式。新租賃對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計處理做出明確規(guī)范，對于租賃變更劃分為承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，或視其變更情況為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。

（2）資產(chǎn)負債率大幅上漲，流動資產(chǎn)率等其他相關(guān)的財務(wù)指標會向不利于企業(yè)融資、擴展經(jīng)營的方向變化。租賃均確認為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用，將增加企業(yè)大量新資產(chǎn)、負債的確認，還會影響利潤。

（3）會計核算更加復(fù)雜，期初要核定資產(chǎn)負債的累計數(shù)額，期中需要計算相關(guān)利息支出等費用，增加了會計人員的工作任務(wù)。

（4）報表披露的數(shù)據(jù)更加透明，事項更加全面。通過報表可以反映企業(yè)往后幾年的運營規(guī)模和計劃。

五、結(jié)束語

IFRS16的提出向著將大多數(shù)承租人的租賃記入資產(chǎn)負債表內(nèi)的長遠目標邁出了重要的一步。所有為業(yè)務(wù)需要而租賃重大資產(chǎn)使用的企業(yè)，其報告的資產(chǎn)和負債都將上升。受影響的行業(yè)眾多，而且租賃的規(guī)模越大，對關(guān)鍵報告指標的影響就越大。雖然這在一定程度上，對承租人會有很不利的影響，但為報表需求者而言提供了更多值得參考的信息。我們站在企業(yè)的角度而言，要仔細考察已有的租賃合同，針對不同的合同事項采取最有利的過渡方案，將不利指數(shù)控制在較低的范圍中，在后續(xù)計量中也要時刻采集分析數(shù)據(jù)，對租賃物的價值準確估計，為企業(yè)融資發(fā)展提供最準確有用的信息。

參考文獻

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