李立

摘要：2017年5月24日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定2018年到2020年三年1500萬(wàn)套棚改目標(biāo)任務(wù)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，地方政府以不同的方式安置棚改拆遷戶，委托代建安置房也是地方政府選擇的途徑。文章就新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的要點(diǎn)，探討代建安置房的收入確認(rèn)。

關(guān)鍵詞：代建安置房；新收入準(zhǔn)則；收入確認(rèn)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，信息時(shí)代的到來(lái)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易形式趨于復(fù)雜、多樣，為適應(yīng)新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，2017年7月，財(cái)政部新發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱為“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則的修改是基于原準(zhǔn)則實(shí)施過程中存在的問題，如：收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則適用條件不明晰，銷售商品收入與提供勞務(wù)收入?yún)^(qū)分的難度，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)的確定，如何區(qū)分總額法和凈額法，附有贈(zèng)送交易合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等等，以及兩個(gè)準(zhǔn)則、兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)、兩個(gè)體系的存在，在收入確認(rèn)時(shí)，往往首先要確認(rèn)收入類型，是銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，還是建造合同，實(shí)務(wù)中，在確認(rèn)收入類型上存在著許多分歧和困惑，從而造成很多會(huì)計(jì)信息的不可比、降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；另外一方面，2006年財(cái)政部提出我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2014年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)新發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，需改革收入準(zhǔn)則。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)代建安置房收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定及問題分析

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)代建安置房收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則最大的變化就是將原建造合同準(zhǔn)則納入其中，統(tǒng)一了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其核心是規(guī)定了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)計(jì)量采用的“五步法”模型、合同成本的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理，原則規(guī)定包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理和具體操作等，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個(gè)步驟：識(shí)別與客戶之間合同，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，確定交易價(jià)格，將交易價(jià)格分配到單項(xiàng)履約義務(wù)，在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則第十一條明確規(guī)定“在某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，否則在某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)：1. 客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。2. 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3. 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

（二）新收入準(zhǔn)則下對(duì)代建安置房收入確認(rèn)的問題分析

第一、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)是以客戶所簽訂的合同為核心，合同簽訂是當(dāng)事人之間的意思表示，是合同雙方為各自的利益最大化的約定，如合同簽訂是否甲供、有無(wú)價(jià)外費(fèi)用，為操縱收入擁有了機(jī)會(huì)和借口。

第二、在合同評(píng)估過程中，取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，也帶一定的主觀性，這樣收入確認(rèn)就帶來(lái)了很大的隨意性和自由裁量權(quán)。

第三、履約時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，特別是對(duì)某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)的進(jìn)度確認(rèn)無(wú)論以投入法或產(chǎn)出法有一定的難度，一般都是以完工百分比法確認(rèn)項(xiàng)目完工程度，在投入或產(chǎn)出計(jì)量過程中，履約成本分類與歸集存在超預(yù)算支出范圍或核減預(yù)算工作內(nèi)容，如項(xiàng)目變更等，影響履約進(jìn)度的準(zhǔn)確性。

第四、原準(zhǔn)則下以合同為單元進(jìn)行收入確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則下以單項(xiàng)履約義務(wù)作為收入確認(rèn)的單元，一個(gè)合同有多項(xiàng)履約義務(wù)存在交易價(jià)格的分?jǐn)?，每?xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)影響履約義務(wù)收入的確認(rèn)。

三、新收入準(zhǔn)則下代建安置房收入確認(rèn)的可行方式

代建制是項(xiàng)目投資人為提高項(xiàng)目管理效率和資金投資收益，按照規(guī)定的程序，將投資項(xiàng)目的組織、管理、策劃和實(shí)施，委托專業(yè)工程管理公司具體落實(shí)，實(shí)現(xiàn)管建分離，運(yùn)用專業(yè)、先進(jìn)的項(xiàng)目管理技術(shù)、管理手段和管理思想進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，實(shí)現(xiàn)投資、質(zhì)量和進(jìn)度的有效控制。在實(shí)際工作中代建制有項(xiàng)目管理委托和項(xiàng)目總承包委托方式，項(xiàng)目管理委托是代建制典型形式，項(xiàng)目總承包委托是代建制發(fā)展過程中的需要，即委托方將建設(shè)項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購(gòu)一并委托給一個(gè)工程總承包單位，或?qū)⒔ㄔO(shè)項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購(gòu)的一項(xiàng)或者多項(xiàng)委托給一個(gè)工程總承包單位。

2017年5月24日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定2018年到2020年三年1500萬(wàn)套棚改目標(biāo)任務(wù)；為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，地方政府以不同的方式安置棚改拆遷戶，委托專業(yè)項(xiàng)目管理公司、房地產(chǎn)開發(fā)商和建筑施工企業(yè)代建安置房也是地方政府選擇的途徑。因受托主體職能、企業(yè)性質(zhì)等差異，在原準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)上存在多樣化，新收入準(zhǔn)則為不同代建模式確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)提供了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)體系。

（一）新收入準(zhǔn)則下專業(yè)項(xiàng)目管理公司代建房收入的確認(rèn)

項(xiàng)目管理咨詢（顧問）公司提供安置房建設(shè)管理，實(shí)質(zhì)上是提供一項(xiàng)勞務(wù)，是一種專業(yè)性的服務(wù)，是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施過程的管理和組織作用，起的是一種協(xié)調(diào)作用，不參與管理范圍內(nèi)工程的建設(shè)。代表委托方進(jìn)行項(xiàng)目管理，組織對(duì)項(xiàng)目的可行性研究、勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工等全過程的管理工作，并按照建設(shè)項(xiàng)目工期和設(shè)計(jì)要求完成建設(shè)任務(wù)，直至項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后交付使用人的項(xiàng)目建設(shè)管理模式，其最終成果是完成一項(xiàng)工程的建設(shè)任務(wù)，他履行義務(wù)是一個(gè)過程，貫穿于項(xiàng)目的實(shí)施全過程，收費(fèi)形式一般是按投資額一定的比例，也存在按完成一定的工作內(nèi)容獲取相應(yīng)的報(bào)酬，是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的合同，在某一時(shí)段履行義務(wù)，在某一時(shí)段按項(xiàng)目的完成進(jìn)度確認(rèn)收入。

（二）新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)公司代建房收入的確認(rèn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建安置房項(xiàng)目，根據(jù)安置戶的數(shù)量、聚集程度、規(guī)劃等因素，存在一個(gè)、多個(gè)地塊開發(fā)代建安置房，或在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目中代建幾幢安置房。開發(fā)企業(yè)按合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、施工等實(shí)行全過程承包，并對(duì)工程的質(zhì)量、工期、造價(jià)等負(fù)責(zé)，也就是“交鑰匙”工程。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，先有客戶后房地產(chǎn)，根據(jù)施工進(jìn)度采用完工百分比法確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則下滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件：代建安置房具有不可替代用途。

案例：20X8年，W房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱為W公司）與X市城投公司（以下簡(jiǎn)稱為X公司）簽訂《保障房代建協(xié)議》，規(guī)劃建筑面積35.24萬(wàn)m2，協(xié)議明確規(guī)定了代建費(fèi)用及支付方式：代建安置房代建費(fèi)用1～28層2603元/m2，29層及以上2710元/m2，合同價(jià)款為最終政府回購(gòu)安置房的結(jié)算價(jià)格；代建費(fèi)用支付方式是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)每?jī)蓚€(gè)月申報(bào)一次工程進(jìn)度款，按核定已完工程量的80%進(jìn)行支付，整體工程竣工驗(yàn)收合格，具備安置條件且工程資料完成備案后，經(jīng)市審計(jì)局審計(jì)后付至審定金額的95%，余款作為質(zhì)保金，質(zhì)保期滿無(wú)質(zhì)量問題，一次付清（無(wú)息），土地使用權(quán)仍屬政府。

該項(xiàng)目是政府通過招標(biāo)的形式確定，投標(biāo)首要條件必須是具有一定資質(zhì)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。W公司中標(biāo)后，組織人員進(jìn)行勘察、設(shè)計(jì)等前期工作后，將土建部分發(fā)包給Z集團(tuán)公司施工，并委托監(jiān)理機(jī)構(gòu)代表W公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督。分析此合同包含多項(xiàng)履約義務(wù)：勘察、設(shè)計(jì)、土建、監(jiān)理，而這些義務(wù)實(shí)質(zhì)上也不是開發(fā)企業(yè)自已完成，而是發(fā)包給相應(yīng)有資質(zhì)的單位完成，W公司實(shí)質(zhì)上起的是一種組織管理作用，收入可以單項(xiàng)履約義務(wù)，也可以多項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)，多項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟膯为?dú)售價(jià)可以發(fā)包價(jià)作為單獨(dú)售價(jià)，也可以政府合同的交易價(jià)格的組成進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)代建房收入的確認(rèn)

建筑施工企業(yè)代建安置房項(xiàng)目，按合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、施工等實(shí)行全過程承包，并對(duì)工程的質(zhì)量、工期、造價(jià)等負(fù)責(zé)，對(duì)項(xiàng)目總承包。在原準(zhǔn)則下，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》確認(rèn)收入，將勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、工程施工幾個(gè)階段都按完工百分比法來(lái)計(jì)算收入和成本，幾個(gè)過程毛利水平不同，合并反映既不合理，也反映了結(jié)果的不準(zhǔn)確，是一個(gè)粗略的估計(jì)，增加了隨意性，還有企業(yè)濫用完工百分比法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新收入準(zhǔn)則下，是包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同。在項(xiàng)目總承包合同中，勘察、設(shè)計(jì)階段可以視為提供勞務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，采購(gòu)階段，當(dāng)采購(gòu)的相關(guān)設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，施工企業(yè)就可以按照銷售商品的模式確認(rèn)這部分收入，建設(shè)階段，根據(jù)建設(shè)進(jìn)度在某一時(shí)段確認(rèn)收入。

從上述中可以看出，在代建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，首先要認(rèn)真分析、評(píng)估合同內(nèi)容，了解合同的標(biāo)的、合同的性質(zhì)以及所包含的權(quán)利義務(wù)，從而確認(rèn)履行義務(wù)、行使權(quán)利的時(shí)間，從中確定是在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

為了能準(zhǔn)確地確認(rèn)收入，一方面加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理人員的培訓(xùn)力度，準(zhǔn)確把握新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，提高職業(yè)判斷能力，合理確定交易價(jià)格。另一方面實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的信息共享，與業(yè)務(wù)部門互相溝通，了解業(yè)務(wù)流程，掌握承接業(yè)務(wù)合同簽訂的內(nèi)容，從合同識(shí)別收入時(shí)點(diǎn)，及時(shí)準(zhǔn)確對(duì)收入的確認(rèn)，提供可靠的財(cái)務(wù)信息，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

劉沛君.新收入準(zhǔn)則對(duì)建造合同的影響.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（11）.

（作者單位：江蘇省高郵市水利局）