張躍曦 唐艷玲

（廣西大學(xué)行健文理學(xué)院，廣西 南寧 530004）

前言

會(huì)計(jì)信息是反映一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及受托管理責(zé)任的旅行情況，是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的語言，同時(shí)也是國際通用的商業(yè)語言。會(huì)計(jì)信息披露制度起源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和委托代理關(guān)系的形成。對(duì)于會(huì)計(jì)信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征。而會(huì)計(jì)信息披露要求企業(yè)將直接或間接地影響到使用者決策的重要會(huì)計(jì)信息以公開報(bào)告的形式提供給信息使用者，會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵在于披露是否真實(shí)可靠，披露是否充分及時(shí)以及披露的對(duì)象之間是否公平。

一、中外非經(jīng)常性損益界定

非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。最常見的非經(jīng)常性項(xiàng)目包括資本收益、附加賬面減值、重組準(zhǔn)備和罰金。非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露就是如果非經(jīng)常性項(xiàng)目的影響超出每股一歐分，通常對(duì)其單獨(dú)詳細(xì)說明。以便告知會(huì)計(jì)信息使用者，使得他們更好地決策。

我國非經(jīng)常性項(xiàng)目信息在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露相關(guān)規(guī)定比較少和分散，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有明確的規(guī)定，而上市公司對(duì)于自己非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露也往往是參照中國證監(jiān)會(huì)所發(fā)出的公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》界定的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制定和規(guī)范比較分散，企業(yè)在進(jìn)行非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露時(shí)就會(huì)存在披露質(zhì)量問題。我國對(duì)于非經(jīng)常性項(xiàng)目的判定和自己的國情都相符，同時(shí)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目具備有特殊性和偶發(fā)性。因?yàn)槲覈袛?shù)量眾多的企業(yè)，每個(gè)企業(yè)都會(huì)有不同的交易對(duì)象、企業(yè)環(huán)境、和企業(yè)所屬的類別，是制造業(yè)還是商業(yè)，這些都會(huì)對(duì)非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露產(chǎn)生非常大的影響，不同的企業(yè)會(huì)有不同的非經(jīng)常性項(xiàng)目披露的側(cè)重點(diǎn)。

1973年美國會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布的第三十號(hào)意見書中對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目有嚴(yán)格的規(guī)定，并且偏向收入費(fèi)用中構(gòu)成凈損益的一部分，并且對(duì)于非經(jīng)常性損益項(xiàng)目也有自己的定性：是異常并且不經(jīng)常發(fā)生的。1992年英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績》中，將非經(jīng)常性損益項(xiàng)目定義為該項(xiàng)目的性質(zhì)是高度異常的重要損益項(xiàng)目，英國的定義將重點(diǎn)放在了不會(huì)再次出現(xiàn)上，不會(huì)再一次出現(xiàn)的重要損益項(xiàng)目才是非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。

二、我國企業(yè)非經(jīng)常性項(xiàng)目披露情況研究

筆者選取了2018年在上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司所披露的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目數(shù)據(jù)，并針對(duì)不同的行業(yè)進(jìn)行了比較，主要選擇的是機(jī)械重工業(yè)、食品兩個(gè)行業(yè)公司為調(diào)查對(duì)象。

表1 公司非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益等與營業(yè)收入占比表 （單位：萬元）

通過表1可以發(fā)現(xiàn)，在列出的機(jī)械行業(yè)中，方大集團(tuán)的非經(jīng)常性損益位于高位，是四家公司中非經(jīng)常性損益占營業(yè)收入比例最高的一家，達(dá)到了7.38%，根據(jù)這個(gè)情況，我查看了方大集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表，在2018年方大集團(tuán)在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益這一項(xiàng)的金額達(dá)到291659.8萬元，這一項(xiàng)在非經(jīng)常性損益中占比達(dá)到95.67%。

徐工集團(tuán)在2018年的非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失為46565.66萬元，占整個(gè)營業(yè)收入的-1.485%，屬于占比遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于另外三家，徐工集團(tuán)在2018年度發(fā)生了固定資產(chǎn)處置等項(xiàng)目的變化，查閱財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)情況，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的期末比期初減少了1325.77萬元，并在第41項(xiàng)固定資產(chǎn)處置情況中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)處置收益為-4618.34，在隨后的第十七大項(xiàng)補(bǔ)充資料中，當(dāng)期非經(jīng)常性損益明細(xì)表中將非流動(dòng)資產(chǎn)損益的數(shù)額列出來，并予以備注為處理固定資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，但是前后金額不一沒有給出詳細(xì)備注，這有可能會(huì)對(duì)投資者進(jìn)行誤導(dǎo)。通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，在機(jī)械制造這一塊，如果沒有什么重大變化，非流動(dòng)資產(chǎn)損益項(xiàng)目占營業(yè)收入的比例會(huì)很低，并且，上述三家的年報(bào)中，都對(duì)政府補(bǔ)助、所得稅影響額進(jìn)行了詳細(xì)的披露，在非經(jīng)常性項(xiàng)目損益中也有自己企業(yè)獨(dú)特的項(xiàng)目，企業(yè)也會(huì)根據(jù)自己的實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)的增加減少，例如方大集團(tuán)中就沒有少數(shù)股東權(quán)益影響額，而天能重工的非流動(dòng)性項(xiàng)目也比其他的要少一些。

表2 公司非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益等與營業(yè)收入占比表 （單位：萬元）

由表2，可以看出海南椰島的非經(jīng)常性損益占比非常高，達(dá)到35.1%，查閱海南椰島2018年披露的財(cái)報(bào)，可看到在非經(jīng)常性項(xiàng)目披露的備注中，海南椰島有寫出具體原因：主要為轉(zhuǎn)讓陽光置業(yè)公司60%股權(quán)和椰島綜合樓資產(chǎn)處置收益，以及確認(rèn)澄邁老城土地收儲(chǔ)收益，非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益這一項(xiàng)占比126%，澄邁老城土地收儲(chǔ)款轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備占比2.2%。

海南椰島通過對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)的處置獲得了大量收益，光明乳業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益高，是在四個(gè)行業(yè)中位居第二的，但對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)處置也沒有更為詳細(xì)的說明，恒順醋業(yè)在政府補(bǔ)助這個(gè)項(xiàng)目中，是占比最高的，通過年報(bào)可以知道政府補(bǔ)助本期增多是因?yàn)橛幸还P政府項(xiàng)目撥款。

這四家食品行業(yè)的財(cái)報(bào)在非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露中做得都要比機(jī)械行業(yè)的詳細(xì)，有很多非經(jīng)常性項(xiàng)目的補(bǔ)充說明，并對(duì)某些金額特別巨大的進(jìn)行特別說明，相比于食品，機(jī)械行業(yè)就要相對(duì)簡潔，沒有多少對(duì)于某個(gè)異常項(xiàng)目的說明。

三、對(duì)我國企業(yè)非經(jīng)常性項(xiàng)目披露的思考與建議

（一）我國研究學(xué)者應(yīng)在隨著監(jiān)管政策（尤其是配股 政策）和投資者“看穿”上市公司盈余管理能力的變化，關(guān)注上市公司盈余管理的手法的演進(jìn)，尤其是關(guān)注管理層通 過故意將經(jīng)常性費(fèi)用分類為非經(jīng)常性損失或?qū)⒎墙?jīng)常性 收益分類為核心收益的盈余管理方法，區(qū)別不同的盈余項(xiàng) 目分類對(duì)未來盈余提供的信息內(nèi)容不同。

（二）可以就各個(gè)行業(yè)的不同行業(yè)特點(diǎn)和性質(zhì)，制定不一樣的行業(yè)非經(jīng)常性披露的規(guī)范細(xì)則，進(jìn)行行業(yè)之間的規(guī)范和交流，這樣同行業(yè)的披露就會(huì)更加一目了然。

（三）對(duì)于金額重大的非經(jīng)常性項(xiàng)目損益，是否進(jìn)行相應(yīng)詳細(xì)備注解釋說明，利于對(duì)于某一些年度報(bào)告的使用者了解和對(duì)比。

（四）通過對(duì)比食品行業(yè)和機(jī)械行業(yè)，發(fā)現(xiàn)食品行業(yè)在一些詳細(xì)項(xiàng)目的說明上會(huì)做得比機(jī)械行業(yè)的細(xì)致，并且列報(bào)的項(xiàng)目比較多。但總體來說，兩個(gè)行業(yè)在非經(jīng)常性項(xiàng)目的披露中所占的金額比例都不是很大，但也會(huì)有異常的現(xiàn)象出現(xiàn)，例如海南椰島、方大集團(tuán)，這兩個(gè)影響經(jīng)常性項(xiàng)目中的某個(gè)類別往往也達(dá)到了90%以上，海南椰島達(dá)到了124%。對(duì)于此類非經(jīng)常性經(jīng)營比例重大的項(xiàng)目應(yīng)該加強(qiáng)披露。

總之，非經(jīng)常性項(xiàng)目損益會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和手段還有其他很多方面，也需要綜合考慮公司自身特點(diǎn)、行業(yè)、國情、中外信息披露對(duì)比等問題進(jìn)行進(jìn)一步的綜合研究。