高利芳，李修玉

(安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

一、引言

在我國大力提倡低碳經(jīng)濟發(fā)展和實施制造業(yè)強國戰(zhàn)略背景下，企業(yè)需要創(chuàng)新發(fā)展、綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的統(tǒng)一。會計作為企業(yè)重要的管理輔助部門，為核算評價企業(yè)、環(huán)境、社會之間的交互影響提供數(shù)據(jù)支撐[1]。會計的成本和效益核算不再局限于貨幣計量，也不再局限于企業(yè)自身，碳會計、完全成本法等環(huán)境會計核算新方法逐漸興起[2]。近年來，隨著制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，國內(nèi)外研究越來越注重制造的基礎(chǔ)——材料、能源等物質(zhì)的流轉(zhuǎn)消耗，基于物質(zhì)流理論的物質(zhì)流成本會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)得以迅速發(fā)展[3]。物質(zhì)流成本會計對企業(yè)輸入的全部物質(zhì)進行跟蹤，對每一生產(chǎn)過程產(chǎn)生的產(chǎn)品損失和廢棄物成本進行動因分析，有助于識別企業(yè)制造過程中的低效率環(huán)節(jié)，實現(xiàn)節(jié)約資源、減少污染并降低成本的目的。為進一步規(guī)范物質(zhì)流成本會計的實踐應(yīng)用，國際標準化組織于2011年正式發(fā)布了ISO14051《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計一般框架》，為各國企業(yè)在內(nèi)部應(yīng)用物質(zhì)流成本會計提供了標準和指導(dǎo)。隨著實踐的發(fā)展，物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用范圍由單個企業(yè)擴展到供應(yīng)鏈甚至一整片經(jīng)濟區(qū)域，以更好地提高整體環(huán)境績效和經(jīng)濟效益[4]。2017年ISO14052《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計——供應(yīng)鏈實際應(yīng)用指南》適時發(fā)布，該項國際標準提出以發(fā)起企業(yè)為核心，引導(dǎo)發(fā)起企業(yè)上游供應(yīng)商和末端客戶進行物質(zhì)流成本會計整合。習(xí)近平主席在致第三十九屆國際標準化組織(ISO)大會賀信中提到企業(yè)要把實施標準化戰(zhàn)略作為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵之基和必由之路[5]。物質(zhì)流成本會計的國際標準演進發(fā)展，有利于改進資源利用效率、構(gòu)建綠色制造體系、助推企業(yè)標準化戰(zhàn)略實施和提升制造業(yè)國際競爭力，因此，推動物質(zhì)流成本會計在制造型企業(yè)的擴散應(yīng)用有著積極的現(xiàn)實意義。本文的貢獻在于：一是對物質(zhì)流成本會計相關(guān)理論和國際標準發(fā)展進行分階段回顧，以便于理清物質(zhì)流成本會計理論和標準演進的內(nèi)在邏輯；二是對ISO14051和ISO14052標準下物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用異同進行系統(tǒng)歸納，指出物質(zhì)流成本會計既是技術(shù)創(chuàng)新，更是管理創(chuàng)新；三是基于創(chuàng)新擴散理論探討當前物質(zhì)流成本會計應(yīng)用緩慢的原因，并從驅(qū)動關(guān)鍵因素視角提出促進物質(zhì)流成本會計擴散應(yīng)用的政策建議。

二、物質(zhì)流成本會計國際標準演進及理論研究

(一)物質(zhì)流成本會計發(fā)展初期(1993—2011年)——基于ISO4000系列標準

ISO14000是國際標準化組織自1993年起陸續(xù)制定和發(fā)布的有關(guān)企業(yè)環(huán)境管理體系認證的系列標準。該系列標準涵蓋了環(huán)境管理體系、環(huán)境績效評價、生命周期分析等內(nèi)容，為企業(yè)提供了一個切實可行的改善環(huán)境管理和提高環(huán)境績效的理論框架。物質(zhì)流成本會計的原型流量成本會計(flow cost accounting)最早在德國出現(xiàn)，它將物質(zhì)流動的整個系統(tǒng)作為一項基本的成本動因予以識別分析，提供精確的、量化的物質(zhì)消耗成本數(shù)據(jù)，促使企業(yè)減少資源物質(zhì)消耗[6]。但是物質(zhì)流成本會計方法并未標準化，與之相關(guān)的是國際標準化組織1999年發(fā)布的ISO14031《環(huán)境管理——環(huán)境績效評價指南》，嘗試量化企業(yè)生產(chǎn)過程中物料的消耗和回收利用情況，評價對環(huán)境的影響。此階段我國學(xué)者對環(huán)境會計的研究主要是介紹引入式的，例如：調(diào)查了解我國企業(yè)環(huán)境會計應(yīng)用實務(wù)[7]、介紹國外環(huán)境管理會計和環(huán)境財務(wù)會計的發(fā)展[8～9]、探討建立我國環(huán)境會計體系的初步設(shè)想[10～11]。馮巧根(2008)[12]較早介紹了物質(zhì)流成本會計，分析了其運行機理和架構(gòu)，比較了物質(zhì)流成本會計與財務(wù)會計的差異，認為這種方法對于物料成本較高的我國企業(yè)而言非常值得推廣應(yīng)用。萬紅波等(2010)[13]基于環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡和作業(yè)成本管理理論，從資源流角度構(gòu)建企業(yè)環(huán)境成本核算框架，契合物質(zhì)流成本會計物質(zhì)平衡的思想基礎(chǔ)。

(二)物質(zhì)流成本會計快速發(fā)展期(2011—2017年)——基于ISO14051

2011年9月，國際標準化組織發(fā)布了ISO14051《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計一般框架》，標志著物質(zhì)流成本會計的國際普適性和規(guī)范標準化，極大地促進了物質(zhì)流成本會計作為環(huán)境管理會計方法重要分支的發(fā)展。ISO14051將物質(zhì)流成本會計定義為是一種同時使用物理單位和貨幣單位量化生產(chǎn)線或流程中物質(zhì)流量和存量的工具。物質(zhì)流成本會計的基礎(chǔ)是物質(zhì)平衡原則，意味著投入的物質(zhì)量應(yīng)該等于產(chǎn)品和物質(zhì)的損失量。通過計算物質(zhì)成本的損失，激勵組織和經(jīng)理人員減少物質(zhì)成本取得財務(wù)收益，同時改進物質(zhì)效率減少對環(huán)境的負面影響。物質(zhì)流成本會計與其他環(huán)境管理工具的不同在于其目的是協(xié)調(diào)環(huán)境和經(jīng)濟目標，獲得對生產(chǎn)流程更深入的理解[14]。相關(guān)研究開始深入分析工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)制造過程中的物質(zhì)流動以及相關(guān)的環(huán)境成本計量模型構(gòu)建，并將物質(zhì)流成本會計理論與其他理論結(jié)合研究。施惠卿(2012)[15]和Bierer等(2015)[16]將物質(zhì)流成本會計與生命周期評價相結(jié)合，以便更好地評估企業(yè)內(nèi)部的物料流量成本和外部環(huán)境損害成本。肖序和劉三紅(2014)[4]以某鋁業(yè)公司為例，構(gòu)建了運用于制造業(yè)的資源價值流計算與分析體系，從物質(zhì)和價值兩個角度評價診斷企業(yè)工藝流程中循環(huán)經(jīng)濟的改善重點，評估改善決策的成本效益。張彩平和萬欣怡(2016)[17]使用“內(nèi)部資源價值損失-外部環(huán)境損害成本”二維評價方法對燃煤發(fā)電企業(yè)內(nèi)部流程的環(huán)境績效進行評價。由此可見，物質(zhì)流成本會計可以提高組織內(nèi)部物資流動、能量消耗以及相關(guān)環(huán)境成本信息的透明度，支持在工藝過程、生產(chǎn)計劃、質(zhì)量控制、產(chǎn)品設(shè)計和供應(yīng)鏈管理方面的組織決策。

(三)物質(zhì)流成本會計深度創(chuàng)新期(2017年至今)——基于ISO14052

為了在更大范圍內(nèi)降低成本和提高環(huán)境績效，2017年ISO14052《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會計——供應(yīng)鏈實際應(yīng)用指南》發(fā)布，促進物質(zhì)流成本會計在上下游供應(yīng)鏈企業(yè)中的應(yīng)用，發(fā)展整合方法，改進供應(yīng)鏈內(nèi)的物質(zhì)和能源效率。在ISO14052發(fā)布之前，已經(jīng)有研究和實踐開始嘗試將物質(zhì)流成本會計與低碳供應(yīng)鏈相結(jié)合，日本在此方面走在了前列。Kokubu和Tachikawa(2013)[18]闡述了供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計對供應(yīng)鏈的影響。Nakajima等(2015)[19]通過對日本企業(yè)的問卷調(diào)查，強調(diào)了在供應(yīng)鏈中應(yīng)用物質(zhì)流成本會計事先必須要有企業(yè)高管的重視和戰(zhàn)略的改變，對采購部門的績效評價引入環(huán)境指標，上下游企業(yè)理解物質(zhì)流成本會計帶來的成本降低優(yōu)勢以及必要的信息共享。肖序等(2017)[20]和王達蘊等(2017)[21]提出了“組織層-物質(zhì)流-價值流”三維模型，突破了單一組織成本核算邊界，全生命周期視角下分析組織間的物質(zhì)和價值循環(huán)流動規(guī)律，追蹤量化其環(huán)境影響并進行效率評價。ISO14052的發(fā)布恰好呼應(yīng)了學(xué)術(shù)界的理論探討，為供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間合作推廣應(yīng)用物質(zhì)流成本會計提供了指引。

三、ISO標準演進下的物質(zhì)流成本會計應(yīng)用變化

從ISO14051到ISO14052，標準的制定有利于促進物質(zhì)流成本會計在企業(yè)的實際應(yīng)用。從單個企業(yè)到供應(yīng)鏈上下游企業(yè)，標準的變化對物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用基礎(chǔ)也有不同要求。

(一)單個企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流成本會計應(yīng)用步驟

依照ISO14051，物質(zhì)流成本會計主要包括四個要素：物量中心、物質(zhì)守恒、物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型和成本會計。此外，物質(zhì)流成本會計也遵循環(huán)境管理會計工具PDCA(PlanDoCheckAction)循環(huán)的科學(xué)程序[22]，包含計劃安排、應(yīng)用執(zhí)行、檢查調(diào)試、改善處理等工作環(huán)節(jié)。就此將物質(zhì)流成本會計的核算歸納為四個步驟：

一是設(shè)定物量中心。物量中心是物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型的基礎(chǔ)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中特定的某個環(huán)節(jié)。對于制造企業(yè)而言，可以是最基礎(chǔ)的某條生產(chǎn)特定零部件的生產(chǎn)線，也可以是脫離生產(chǎn)環(huán)節(jié)的物流倉儲部門。物量中心對輸入輸出的物料以實物單位和貨幣單位加以量化，并收集整理數(shù)據(jù)。

二是建立物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型。建立清晰完整的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型是應(yīng)用物質(zhì)流成本會計進行物料追蹤分析最關(guān)鍵的一步。物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型將產(chǎn)品生產(chǎn)、再循環(huán)及其他作業(yè)清晰地表現(xiàn)出來，反映物料在其中投入、儲存、使用、轉(zhuǎn)化、產(chǎn)出的整個流動過程，將傳統(tǒng)生產(chǎn)管理信息中看不到的成本損失或?qū)嵨飺p耗可視化，為構(gòu)建物質(zhì)流計量模型打下基礎(chǔ)。

三是確定物質(zhì)流實物計量模型。依照企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型，量化流動的物質(zhì)實物單位，依據(jù)物質(zhì)流守恒定理，就可以確立物質(zhì)流的實物計量模型。物質(zhì)流成本會計強調(diào)對物質(zhì)“3R”(ReuseReduceRecycle)的利用，即再生、減少和循環(huán)。假設(shè)如圖1所示，在特定時間段內(nèi)，企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品的物料投入共有三項：新物料投入、在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中通過回收利用廢料增加的生產(chǎn)性物料投入、通過廢棄物處理中心再生利用的物料投入。在此時間段內(nèi)企業(yè)產(chǎn)出的物質(zhì)有最終正產(chǎn)品和負產(chǎn)品廢棄物，而廢棄物的處置又有三種方式：回收、再生和排放。

根據(jù)物質(zhì)流守恒定理，企業(yè)在一定時間內(nèi)投入的物料總質(zhì)量應(yīng)與其產(chǎn)出物質(zhì)的總質(zhì)量相等，這種相等關(guān)系用公式表示出來即如式(1)所示。

∑I新+∑I回收+∑I再生=∑O產(chǎn)品+∑O回收+∑O再生+∑O廢棄

(1)

四是物質(zhì)流成本的貨幣計量。物質(zhì)流成本會計的最后一步是核算物質(zhì)流成本，評價物質(zhì)或能源非效率使用產(chǎn)生的經(jīng)濟影響。物質(zhì)流計量模型提供了企業(yè)輸入輸出物質(zhì)的物理單位信息，要進一步計量相關(guān)成本還要規(guī)定“價格標準”。與傳統(tǒng)成本會計相比，物質(zhì)流成本會計將廢棄物作為負產(chǎn)品考慮了其相應(yīng)的處置成本，主要是廢棄物回收再生成本和廢棄物排放成本。

廢棄物回收再生成本即回收邊角余料和對廢棄物進行再生利用造成的成本，對應(yīng)式(1)中不同種類的物質(zhì)實物量O回收和O再生乘以各自的單位處理成本P回收和P再生，再加總各類廢棄物的循環(huán)利用總成本W(wǎng)RC，如式(2)所示?；厥栈蛟偕膬r格標準企業(yè)可以根據(jù)其成本會計中的相關(guān)數(shù)據(jù)確定，是市場體系內(nèi)的交易價格。例如：對邊角廢料進行回收修復(fù)投入的材料能源等，可以用會計賬簿中的標準價格、平均價格或期末價格計量。在物質(zhì)流成本會計中，物質(zhì)的循環(huán)利用通常被看作物質(zhì)使用的無效率，因此通過量化回收再生的物質(zhì)，企業(yè)可以挖掘資源利用潛力。將回收再生物質(zhì)的循環(huán)利用成本與等量的新物質(zhì)投入成本比較，也可以評價物質(zhì)循環(huán)利用的經(jīng)濟效益，發(fā)現(xiàn)物質(zhì)循環(huán)利用成本的改進空間，從而完善生產(chǎn)經(jīng)營決策。

WRC=∑O回收P回收+∑O再生P再生

(2)

廢棄物排放成本是企業(yè)因為廢棄物排放所承擔的稅費成本，也是企業(yè)應(yīng)負擔的環(huán)境損害成本。對應(yīng)于式(1)中物質(zhì)實物量O廢棄的成本。在廢棄物排放量可以由企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)庫提供的情況下，單位成本標準成為研究的關(guān)鍵。2018年實施的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》(下文簡稱環(huán)保稅法)使我國企業(yè)的外部環(huán)境損害內(nèi)在化和定量化，使單位成本有了統(tǒng)一的標準。環(huán)保稅開征之后，外部環(huán)境損害成本主要包括兩大類：一是企業(yè)自行直接將生產(chǎn)廢棄物排放至大氣中、地表水或地下水中以及露天地面上，這種會對企業(yè)產(chǎn)生負面影響的排放行為要以繳納環(huán)境保護稅的方式付出成本；二是企業(yè)將產(chǎn)生的廢氣和廢水向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放，或是將固體廢棄物在符合國家和地方環(huán)境保護標準的設(shè)施場所儲存或處置，在這種情況下，企業(yè)無需繳納環(huán)保稅，但是要向廢棄物處理場所交納一定費用。鑒于廢棄物排放或處置的成本核算相似，下文以廢棄物排放的環(huán)保稅成本為例說明其核算原理。

新的環(huán)保稅法首次提出了“應(yīng)稅污染物”概念，對不同種類的應(yīng)稅污染物規(guī)定了不同的計稅依據(jù)，具體有大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲四大類。基于物質(zhì)流成本會計的核算對象是以實物形式為載體的成本信息，噪聲成本暫不納入環(huán)境成本計量模型的考慮范圍內(nèi)。具體計稅方法如表1所示。

表1環(huán)保稅計稅方法

應(yīng)稅污染物計稅依據(jù)環(huán)保稅計算大氣污染物污染當量數(shù)=污染物排放量/污染當量值應(yīng)納稅額=污染當量數(shù)×適用稅額水污染物污染當量數(shù)=污染物排放量/污染當量值應(yīng)納稅額=污染當量數(shù)×適用稅額固體廢物固體廢物排放量=當期固體廢物產(chǎn)生量-當期固體廢物綜合利用量-當期固體廢物貯存量-當期固體廢物處置量應(yīng)納稅額=固體廢物排放量×適用稅額

注：不同種類應(yīng)稅污染物規(guī)定了特定的污染當量值和適用稅率，詳見《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》所附《應(yīng)稅污染物和當量值表》《環(huán)境保護稅稅目稅額表》

根據(jù)上述計稅方法計算企業(yè)廢棄物排放的稅負成本見式(3)。

WET=∑W氣T氣/E氣+∑W水T水/E水+∑W固T固

(3)

其中，WET表示企業(yè)自行直接向外排放應(yīng)稅污染物范圍內(nèi)的廢棄物產(chǎn)生的納稅成本，W氣、W水、W固分別表示企業(yè)直接向外界排放的廢氣、廢水和固體廢棄物中特定種類應(yīng)稅污染物的排放量；T氣、T水、T固分別表示環(huán)保稅法規(guī)定的對特定種類大氣污染物、水污染物和固體廢物從量征稅的適用稅額，E氣和E水是應(yīng)稅污染物當量值表規(guī)定的對特定種類大氣污染物和水污染物的污染當量值，固體廢物則直接根據(jù)實際排放量計算稅額。廢棄物排放成本與企業(yè)向外部排放的污染物質(zhì)數(shù)量正相關(guān)，排放的污染物質(zhì)數(shù)量也就是企業(yè)投入物質(zhì)損失的數(shù)量，因此減少污染排放也就減少了物質(zhì)損失。物質(zhì)流成本會計為企業(yè)關(guān)注物質(zhì)損失成本，提高資源使用效率和促進社會責(zé)任履行提供了可能。

(二)供應(yīng)鏈視角下物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用基礎(chǔ)

供應(yīng)鏈內(nèi)的各個企業(yè)在向生產(chǎn)下游企業(yè)轉(zhuǎn)移提供資源時往往會發(fā)生部分損失，各環(huán)節(jié)累積造成的物料損失則可能造成資源的巨大浪費。假定初始投入物質(zhì)為100%，經(jīng)過供應(yīng)鏈的三家企業(yè)之后，產(chǎn)出即下一階段的投入分別變?yōu)閄1%、X2%和X3%，則對于單個公司而言，其物質(zhì)損失分別為1-X1%、X1%-X2%和X2%-X3%，可能這些損失對于單個公司而言是可以接受的，但是對于整個供應(yīng)鏈而言累積起來的無效物質(zhì)損失則是1-X3%。對于供應(yīng)鏈內(nèi)的單個企業(yè)而言，其內(nèi)部物料損失的產(chǎn)生有時也與外部因素相關(guān)，例如：倉儲的物料損失、生產(chǎn)中殘次品的物料損失，可能是由于上游供應(yīng)商提供的初始原材料無法達到質(zhì)量標準，企業(yè)也可能因為特殊客戶對產(chǎn)品規(guī)格性質(zhì)的特定要求無法滿足造成物料損失。因此，ISO14052的實施可以鼓勵企業(yè)之間進行物質(zhì)流成本會計的協(xié)作，識別提高企業(yè)個體物質(zhì)使用效率的機會，以降低企業(yè)個體和供應(yīng)鏈整體的物質(zhì)損失成本。

物質(zhì)流成本會計在供應(yīng)鏈企業(yè)之間的應(yīng)用，除了遵循一般的應(yīng)用步驟以外，因為需要跨越企業(yè)邊界的協(xié)調(diào)合作，因此其應(yīng)用實施還必須具備以下三個基礎(chǔ)條件：

一是發(fā)起企業(yè)。將物質(zhì)流成本會計擴展到供應(yīng)鏈，必須規(guī)劃和控制從資源開采的起點到材料和部件制造商，直到最終客戶和最終處理的一系列物質(zhì)流。在這個鏈條上涉及各級供應(yīng)商、制造商、銷售商以及進行再生利用的回收商等多個企業(yè)，因此無論是進行理論研究還是實踐運作，都需要一個起引領(lǐng)作用的企業(yè)來統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，這個主體企業(yè)稱為發(fā)起企業(yè)。發(fā)起企業(yè)一般是供應(yīng)鏈條中最先采用物質(zhì)流成本會計進行核算分析的企業(yè)，對該方法有一定程度的了解，企業(yè)規(guī)模較大并且生產(chǎn)經(jīng)營流程較為完備。發(fā)起企業(yè)通常負責(zé)最終產(chǎn)品的生產(chǎn)，與供應(yīng)商和客戶都有業(yè)務(wù)關(guān)系，是供應(yīng)鏈條的主要組成部分。

二是信息共享。供應(yīng)鏈視角下的物質(zhì)流成本會計合作本質(zhì)上是持有不同物質(zhì)流信息小組的組合。信息質(zhì)量決定著企業(yè)之間進行合作的效率，所以ISO14052標準給予信息共享平臺極高的重要性，對共享信息的質(zhì)量和數(shù)量都做出了要求。首先，供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)應(yīng)在正式進行物料分析之前提供各自的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型，即物質(zhì)流過程相關(guān)信息。該信息為了解物質(zhì)在多個企業(yè)之間的整體流動情況提供了基礎(chǔ)，使整個供應(yīng)鏈可能存在損耗的地方可視化，同時也作為劃分物料流轉(zhuǎn)邊界的條件以及評價企業(yè)權(quán)責(zé)的直接依據(jù)。其次，對于某項特定的物料流轉(zhuǎn)，各企業(yè)還要提供物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息和貨幣信息，以進一步分析供應(yīng)鏈的實物流轉(zhuǎn)和價值流轉(zhuǎn)，更準確地度量物料轉(zhuǎn)化效率和價值創(chuàng)造的分布。對于物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息，供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)不能只記錄物料損失數(shù)量，還要深入挖掘造成損失的原因和損失類型。對于貨幣信息，發(fā)起企業(yè)作為領(lǐng)導(dǎo)者必須保證該信息的準確性和真實性，貨幣信息是后續(xù)計量供應(yīng)鏈環(huán)境成本和環(huán)境績效的重要數(shù)據(jù)來源。再次，物質(zhì)流成本會計的目的之一是要降低對環(huán)境的不利擾動，所以供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)還要提供相關(guān)的環(huán)境影響定量信息。企業(yè)之間應(yīng)進行相關(guān)監(jiān)督，使環(huán)境影響的量化和公布過程透明化和公正化。

三是原則協(xié)定。凡謀合作，必先立規(guī)矩。供應(yīng)鏈中同一層級的企業(yè)之間也會有不同程度的競爭。為減少各級企業(yè)之間出于私利隱瞞部分關(guān)鍵生產(chǎn)經(jīng)營信息而損害其他企業(yè)利益的行為，發(fā)起企業(yè)應(yīng)負責(zé)協(xié)調(diào)組內(nèi)成員企業(yè)進行原則協(xié)定。ISO14052規(guī)定在供應(yīng)鏈內(nèi)整合物質(zhì)流成本會計小組的原則包括承諾、信任、協(xié)作與利益共享。

(三)物質(zhì)流成本會計在單個企業(yè)和供應(yīng)鏈企業(yè)的應(yīng)用比較

ISO14051國際標準旨在指導(dǎo)企業(yè)建立起應(yīng)用物質(zhì)流成本會計的基礎(chǔ)架構(gòu)，是理論體系中的基層部分。ISO14052國際標準得以應(yīng)用的前提是一定數(shù)量企業(yè)根據(jù)ISO14051標準建立起正確的物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型和物料損失計量模型。相比于單個企業(yè)內(nèi)物質(zhì)流成本會計強調(diào)信息的“提取”與成本的“計量”，供應(yīng)鏈內(nèi)的物質(zhì)流成本會計應(yīng)用更體現(xiàn)在信息的“共享”和責(zé)任的“分配”。即ISO14051標準是ISO14052標準的基礎(chǔ)，ISO14052標準是ISO14051標準的擴展。兩者的關(guān)系如表2所示。

表2單個企業(yè)與供應(yīng)鏈中的物質(zhì)流成本會計比較

參照標準ISO14051ISO14052物量中心劃分是是物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型構(gòu)建是是物質(zhì)流計量模型構(gòu)建是是物質(zhì)流成本計量是是PDCA循環(huán)是是應(yīng)用范圍企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)鏈內(nèi)數(shù)家企業(yè)建立MFCA合作組否是信息共享否是降低物料損失有限程度更大程度環(huán)境影響有限程度更大程度

一是在應(yīng)用范圍方面?；贗SO14051標準的物質(zhì)流成本會計僅在一個企業(yè)的生產(chǎn)過程中追蹤核算并分析投入物料的損失，所以可以由一線生產(chǎn)部門直接處理，并反饋給負責(zé)人進行改進，其物料成本信息和廢棄物成本信息僅局限于企業(yè)邊界內(nèi)部，是相對獨立的閉環(huán)體系。而基于ISO14052標準的物質(zhì)流成本會計是經(jīng)過了供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)的整合，可以追蹤核算和分析投入的初始物料從生產(chǎn)上游企業(yè)向下游最終消費者流轉(zhuǎn)過程中的全部轉(zhuǎn)化和損失信息，提供的成本信息更全面清晰。

二是在降低物料損失方面。企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)流成本會計僅能夠就減少物料損失的改進，在企業(yè)正常的經(jīng)營范圍內(nèi)與生產(chǎn)部門或技術(shù)研發(fā)部門溝通。例如：與研發(fā)部門協(xié)調(diào)，改進現(xiàn)階段的生產(chǎn)技術(shù)和清潔技術(shù)；與生產(chǎn)部門協(xié)調(diào)，改變多個產(chǎn)品在同一車間的生產(chǎn)流程順序以減少機器調(diào)整或技術(shù)工人操作轉(zhuǎn)換造成的不必要損失。但是這些改進方式只能在有限程度內(nèi)降低損失，不能解決企業(yè)外部原因造成的物料損失。而供應(yīng)鏈內(nèi)多個企業(yè)進行物質(zhì)流成本會計整合，發(fā)起企業(yè)可以與多家供應(yīng)商傳遞物料損失信息，使供應(yīng)商了解提供材料的實際生產(chǎn)情況和處置方法，綜合利用不同供應(yīng)商獨特的生產(chǎn)和技術(shù)專長，實現(xiàn)供應(yīng)材料與生產(chǎn)產(chǎn)品更有效的對接，降低發(fā)起企業(yè)和供應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)損失。

三是在降低環(huán)境負荷方面。供應(yīng)鏈內(nèi)各個環(huán)節(jié)的企業(yè)都會通過不當污染物排放等方式對環(huán)境產(chǎn)生負面影響，企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)流成本會計雖然可以通過廢棄物成本相關(guān)信息識別低效率的生產(chǎn)環(huán)節(jié)并加以改進以降低環(huán)境負荷，但程度有限。例如：某企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備設(shè)計存在不足，無法充分利用燃油動力，造成有害廢氣排放，這種對環(huán)境的負面影響無法通過企業(yè)自身徹底解決。而供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍會有一定程度的重合，即產(chǎn)生廢棄物的類別、污染物處置方法有相同之處，在供應(yīng)鏈內(nèi)進行物質(zhì)流成本會計整合前提下，某一環(huán)節(jié)企業(yè)實現(xiàn)了污染處理的技術(shù)創(chuàng)新，就可以通過合作機制與信息共享在更廣范圍內(nèi)實現(xiàn)節(jié)能減排。當前我國仍然存在大量“三高”(高投入、高消耗、高排放)企業(yè)，要發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟，就要對這些產(chǎn)業(yè)進行生產(chǎn)工藝改造并形成產(chǎn)業(yè)共生網(wǎng)絡(luò)。ISO14052標準能夠引導(dǎo)供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計合作小組為整個產(chǎn)業(yè)循環(huán)經(jīng)濟評價決策提供信息，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集群的經(jīng)濟和生態(tài)效應(yīng)。

四、物質(zhì)流成本會計應(yīng)用現(xiàn)狀——基于創(chuàng)新擴散理論的分析

自ISO14051發(fā)布以來，物質(zhì)流成本會計的理論構(gòu)建日趨完善，核算方法也得到了較大發(fā)展，但是在實踐中僅有少部分企業(yè)進行初步應(yīng)用，要形成供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間物質(zhì)流成本會計的整合十分艱難。即使是在德國、日本等最早研究并發(fā)展物質(zhì)流成本會計的國家，也有大量企業(yè)不了解物質(zhì)流成本會計，也較少有企業(yè)在日常經(jīng)營中將物質(zhì)流成本會計納入自身的管理體系中[3]。張馨元(2014)[23]對全國200家企業(yè)進行的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，阻礙國內(nèi)企業(yè)實施物質(zhì)流成本會計的主要原因是企業(yè)管理人員對這一新興管理方法不了解、企業(yè)內(nèi)部無采集數(shù)據(jù)的專業(yè)人員和會增加企業(yè)財務(wù)開支。據(jù)媒體報道，我國采用物質(zhì)流成本會計且通過ISO14051認證的僅有少量臺灣制造型企業(yè)。對于物質(zhì)流成本會計在現(xiàn)實中的冷遇，本文主要基于埃弗雷特·羅杰斯(E. M. Rogers)的創(chuàng)新擴散理論剖析其潛在原因。

(一)從創(chuàng)新本身的屬性看

創(chuàng)新按照屬性分為技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新兩類。技術(shù)創(chuàng)新是引入新的生產(chǎn)方法或者技術(shù)，改變產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)和提供的方式[24]。管理創(chuàng)新是組織中與技術(shù)系統(tǒng)相對的社會組織系統(tǒng)和組織管理方式的變化[25]。不同性質(zhì)的創(chuàng)新在創(chuàng)新的影響范圍和程度上存在差異。Teece(1996)依照創(chuàng)新的影響范圍將創(chuàng)新分為兩種：自發(fā)的/獨立的、系統(tǒng)的/綜合的創(chuàng)新[26]。自發(fā)的/獨立的創(chuàng)新影響組織少量成員或一個單元，而系統(tǒng)的/綜合的創(chuàng)新擴展到組織多個單元，影響組織成員或者更廣泛的社會。技術(shù)創(chuàng)新通常是“需求驅(qū)動”“自下而上”的自發(fā)性創(chuàng)新，產(chǎn)生于一線生產(chǎn)實踐，由工人或技術(shù)專家發(fā)起，影響企業(yè)單一流程或者任務(wù)。而管理創(chuàng)新通常是“供給驅(qū)動”“自上而下”的系統(tǒng)性創(chuàng)新，由企業(yè)外部力量推動，影響組織內(nèi)廣泛的系統(tǒng)和結(jié)構(gòu)[27]。可見，管理創(chuàng)新相比于技術(shù)創(chuàng)新對組織的影響在深度和廣度上都更為顯著。據(jù)此不難判斷，物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用對于企業(yè)而言，表面上看似是一種技術(shù)層面的成本核算方法，實質(zhì)上是一項系統(tǒng)性的管理創(chuàng)新。第一，從影響范圍看，ISO14051標準下企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)流成本會計，需要與研發(fā)部門、生產(chǎn)部門協(xié)調(diào)以降低物料損耗，而ISO14052標準下供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間的物質(zhì)流成本會計更需要企業(yè)間的協(xié)同合作，因此物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用影響組織成員也影響社會。張馨元(2014)[23]調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不采用物質(zhì)流成本會計是因為無采集數(shù)據(jù)的專業(yè)人員，側(cè)面證明了物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用需要組織成員結(jié)構(gòu)的變化，影響了組織成員的招聘。第二，從影響程度看，物質(zhì)流成本會計的成功應(yīng)用不僅僅是跟蹤分析物質(zhì)消耗、核算物質(zhì)成本的技術(shù)問題，更是協(xié)調(diào)人際關(guān)系和處理組織社會關(guān)系的管理問題，其應(yīng)用跨越組織內(nèi)部多個部門的邊界甚至跨越多個組織的邊界，要求組織內(nèi)部各部門、供應(yīng)鏈上下游企業(yè)之間的資源和行動協(xié)作以及信息共享。因此，物質(zhì)流成本會計作為系統(tǒng)性的管理創(chuàng)新，由于其影響廣泛而深遠，造成企業(yè)采用決策的慎重，以致于擴散應(yīng)用緩慢。第三，物質(zhì)流成本會計的興起最先是學(xué)者們的研究，然后才是國際標準化組織的推動，是典型的“供給驅(qū)動”，相比于“需求驅(qū)動”，在企業(yè)內(nèi)部推行的阻力顯然更大。

(二)從企業(yè)的創(chuàng)新決策過程看

國內(nèi)外實務(wù)中對物質(zhì)流成本會計應(yīng)用程度較低的一個主要原因是對該方法不了解，屬于認知問題。羅杰斯(2002)[28]提出創(chuàng)新的決策過程包括五個階段：認知、說服、決定、實施和確認。就物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用而言，事先需要企業(yè)知道這種方法的存在、了解其功能和作用，然后通過事實證據(jù)證明該方法的優(yōu)越性，促進企業(yè)形成贊成使用的態(tài)度，企業(yè)才會決定實施應(yīng)用該方法。當一項在理論上已經(jīng)相對成熟的創(chuàng)新在實踐中無法進一步發(fā)展時，知識普及環(huán)節(jié)和建立說服力環(huán)節(jié)就變得很重要。ISO14051和ISO14052兩項國際標準的發(fā)布有助于提高物質(zhì)流成本會計的普及度和說服力，學(xué)者們對物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用也做了相當多的探討，但是這種方法的傳播擴散渠道還較為有限，特別是最具權(quán)威性的政府推動和傳播范圍最廣的媒體報道都很少，從而影響了企業(yè)的認知水平。而且因為物質(zhì)流成本會計是“供給驅(qū)動”的創(chuàng)新，創(chuàng)新的發(fā)起者無論是國際化標準組織還是學(xué)術(shù)界，事先需要“說服”企業(yè)高管接受采納，企業(yè)高管還需要“說服”下屬遵從實施，盡管“說服”可能采取強制命令的方式，但是要順利推行、保證實施效果，想要“說服”對方的過程都很艱難。

(三)從企業(yè)間的相互影響看

即便企業(yè)對物質(zhì)流成本會計方法有了認知，但是企業(yè)的采用決策還會考慮諸多因素，例如：其他企業(yè)的采用情況、采用這種方法的難易程度和給企業(yè)帶來的成本收益。就其他企業(yè)的采用情況而言，在創(chuàng)新擴散過程中，不同企業(yè)采用新技術(shù)或新方法存在時間差別。實證表明，創(chuàng)新的擴散過程呈鐘形正態(tài)曲線，創(chuàng)新的累積采納人數(shù)呈S形曲線分布[28]。羅杰斯(2002)[28]還依照其創(chuàng)新性(接受創(chuàng)新的程度和速度)分為創(chuàng)新者、早期采用者、早期大眾、后期大眾和落后者。如圖2所示，在創(chuàng)新早期，“敢吃螃蟹”的創(chuàng)新者和早期采用者人數(shù)很少，S形曲線上升很慢；當創(chuàng)新優(yōu)勢顯現(xiàn)和創(chuàng)新成本降低之后，大眾跟隨采用，S形曲線加速上升；最后只剩下少量落后者緩慢采用或者不采用，S形曲線上升速度又變緩。可見，創(chuàng)新加速的轉(zhuǎn)折點在于大眾是否采用，而大眾的采用受到早期采用者的影響，因此促進創(chuàng)新加速擴散的最好方法是說服通常是公眾意見領(lǐng)袖的早期采用者。物質(zhì)流成本會計目前在我國只有少量臺灣制造型企業(yè)采用，可見其應(yīng)用屬于S形曲線的初始階段，即“早期采用者”階段。創(chuàng)新的擴散是一個非常社會化的過程，其核心是潛在的采用者是否會模仿已采用者，因此物質(zhì)流成本會計的擴散應(yīng)用必然需要更多的行業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)加入。

五、促進物質(zhì)流成本會計創(chuàng)新擴散的政策建議

(一)政府扶持推廣，提高企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計的認知和信心

企業(yè)對物質(zhì)流成本會計的了解程度較低制約了物質(zhì)流成本會計的擴散，企業(yè)管理者對物質(zhì)流成本會計應(yīng)用成本和風(fēng)險的抵觸心理也是阻礙其應(yīng)用的隱性因素。要解決這兩個問題，需要政府發(fā)揮必要的引導(dǎo)作用。順應(yīng)我國當前科技創(chuàng)新從“產(chǎn)學(xué)研”向“政產(chǎn)學(xué)研用”再向“政用產(chǎn)學(xué)研”協(xié)同發(fā)展的轉(zhuǎn)變趨勢，政府可以通過科研基金資助和政府補貼形式減少企業(yè)對成本風(fēng)險的顧慮，鼓勵科研機構(gòu)和企業(yè)建立合作平臺，進行物質(zhì)流成本會計的理論探討和模型構(gòu)建。對于實施效果顯著、通過了ISO14051或ISO14052認證的企業(yè)政府給予表彰獎勵，這樣既可以形成良好的示范效應(yīng)，又增加了企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計的聲譽收益。在實施激勵扶持政策的前提下，政府可以通過相關(guān)行業(yè)協(xié)會招募志愿企業(yè)進行試點，也可以直接動員下屬的國營企業(yè)，建議優(yōu)先選擇適合物質(zhì)流成本會計的制造業(yè)和高科技行業(yè)的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)。此外，政府在擴大物質(zhì)流成本會計宣傳、促進企業(yè)認知方面，可以將物質(zhì)流成本會計的介紹納入財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引》，這樣可以增強物質(zhì)流成本會計的宣傳力度，從而促進媒體的跟隨報道。

(二)企業(yè)量力而行，科學(xué)評估物質(zhì)流成本會計實施的成本收益

張馨元(2014)[23]的調(diào)查結(jié)果表明，企業(yè)不采用物質(zhì)流成本會計的原因之一是認為增加了財務(wù)開支。這反映出物質(zhì)流成本會計這一創(chuàng)新方法對企業(yè)的影響被企業(yè)總體評估為是負面的，從而影響了企業(yè)的采用決策。對此，企業(yè)需要正確認識物質(zhì)流成本會計的特點并對相關(guān)的成本收益進行科學(xué)評估。物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用會使企業(yè)付出兩大類成本：物料信息的追蹤成本和降低損耗的改善成本。物料信息的追蹤成本是指企業(yè)為了追蹤物料在生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)中流轉(zhuǎn)的信息而付出的各項成本，主要是人力管理成本，例如：專設(shè)的物料記錄人員工資費用、共享信息平臺的維護管理費用等。降低損耗的改善成本是指企業(yè)根據(jù)整理歸納的物料流轉(zhuǎn)信息將生產(chǎn)經(jīng)營中的不同環(huán)節(jié)定性分為低損耗作業(yè)和高損耗作業(yè)，對超出正常損耗率的作業(yè)流程提出有針對性的改善措施，該項成本主要是實物成本，例如：為提高某條生產(chǎn)線的材料利用效率而引進專項設(shè)備的投資費用等。物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用會給企業(yè)帶來兩方面的效益：一方面是物質(zhì)流轉(zhuǎn)的節(jié)約效益，這種效益是直接的、可以用財務(wù)數(shù)據(jù)準確度量的，例如：應(yīng)用物質(zhì)流成本會計而降低的年材料采購成本，以及由于產(chǎn)品成本降低而增加的邊際貢獻率和營業(yè)凈利率；另一方面是企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計提高了自身環(huán)境效益并被利益相關(guān)者獲知時企業(yè)獲得的聲譽效益，這種效益是間接的，更多以非財務(wù)指標體現(xiàn)。這種聲譽效益通常要比直接的物料節(jié)約效益大得多，例如：投資者對企業(yè)發(fā)展前景信息的增強降低了企業(yè)的融資成本、客戶忠誠度的提高增加了企業(yè)未來的現(xiàn)金流入等。以全球第一個通過ISO14051認證的中國臺灣企業(yè)群創(chuàng)光電為例，2012年開始推動物質(zhì)流成本會計在南海廠區(qū)導(dǎo)入實施，當年節(jié)省材料成本超過1092多萬元新臺幣，在取得經(jīng)濟效益的同時還獲得了全球綠色企業(yè)標桿典范的贊譽[29]。

對企業(yè)在物質(zhì)流成本會計應(yīng)用決策時的建議：一是要著眼于長遠利益，全面、科學(xué)地評估物質(zhì)流成本會計應(yīng)用的成本收益，特別是要考慮采用該方法產(chǎn)生的環(huán)保效益和社會效益，由此給企業(yè)帶來的聲譽效益。二是到已經(jīng)實施物質(zhì)流成本會計的企業(yè)觀摩學(xué)習(xí)，確認企業(yè)間實施條件的可比性，通過吸取他人的經(jīng)驗教訓(xùn)降低企業(yè)的應(yīng)用風(fēng)險。三是促進物質(zhì)流成本會計應(yīng)用與企業(yè)現(xiàn)有數(shù)據(jù)系統(tǒng)的相容性，以降低應(yīng)用的復(fù)雜性成本。物質(zhì)流成本會計可以采用企業(yè)現(xiàn)有會計系統(tǒng)的財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)的物質(zhì)數(shù)據(jù)，特別是整合ERP和物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)，可以得到物質(zhì)流成本會計需要的廢棄物成本信息[30]。

(三)發(fā)展產(chǎn)業(yè)集群，重視發(fā)揮供應(yīng)鏈內(nèi)核心企業(yè)的杠桿作用

企業(yè)采用物質(zhì)流成本會計的決策符合社會從眾心理，受其他企業(yè)的影響。當企業(yè)處于供應(yīng)鏈條的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中時，這種外界的影響會得到強化。從鼓勵物質(zhì)流成本會計擴散應(yīng)用的角度看，在供應(yīng)鏈企業(yè)內(nèi)推廣應(yīng)用ISO14052標準相比于單個企業(yè)“逐一擊破”的說服會更有效率，重點是說服供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)采用。首先，供應(yīng)鏈不僅是一條連接供應(yīng)商到用戶的物料鏈，而且是一條增值鏈[31]，核心企業(yè)占據(jù)了供應(yīng)鏈中價值創(chuàng)造最大的部分。ISO14052標準的實施如果提升了供應(yīng)鏈的競爭力，那么最大的受益者必然是核心企業(yè)，因此核心企業(yè)具有最大的創(chuàng)新動力，供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)最有可能成為采用物質(zhì)流成本會計核算分析的發(fā)起企業(yè)，說服供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)創(chuàng)新采用物質(zhì)流成本會計相對較為容易。其次，供應(yīng)鏈內(nèi)的企業(yè)存在知識溢出效應(yīng)，一旦供應(yīng)鏈內(nèi)的核心企業(yè)采用了物質(zhì)流成本會計，關(guān)于物質(zhì)流成本會計的知識將縱向擴散流入供應(yīng)鏈內(nèi)其他上下游企業(yè)，促進整個供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)對物質(zhì)流成本會計的認知和應(yīng)用，并且核心企業(yè)為了使自己應(yīng)用物質(zhì)流成本會計的收益最大化，也會積極推動上下游企業(yè)應(yīng)用該方法，而且核心企業(yè)在供應(yīng)鏈中的經(jīng)濟地位也決定了其話語權(quán)，如果供應(yīng)鏈內(nèi)其他非核心企業(yè)不配合采用物質(zhì)流成本會計，就可能面臨被核心企業(yè)淘汰出供應(yīng)鏈的危機。因此供應(yīng)鏈內(nèi)核心企業(yè)類似杠桿的支點，核心企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計，可以帶動供應(yīng)鏈內(nèi)更多企業(yè)的擴散應(yīng)用，倒逼供應(yīng)鏈內(nèi)其他企業(yè)的技術(shù)和管理創(chuàng)新，促進整條供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間共同負擔物料損失和環(huán)境影響改進。加快形成以核心企業(yè)(發(fā)起企業(yè))為紐帶，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)不同地區(qū)、不同規(guī)模、不同主營產(chǎn)品上下游企業(yè)的合作體系，是當前推進供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計整合的關(guān)鍵。再次，在長期業(yè)務(wù)往來中，發(fā)起企業(yè)可能會利用其話語權(quán)上的優(yōu)勢阻礙對其經(jīng)濟利益產(chǎn)生負面影響的物質(zhì)流成本會計核算改善措施的實施，或者為了維持整個鏈條內(nèi)物質(zhì)流成本會計整合小組的穩(wěn)定，壓制其他企業(yè)的超前技術(shù)創(chuàng)新。對此，可以將發(fā)起企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)上下游企業(yè)協(xié)調(diào)的單鏈條合作模式擴展為發(fā)起企業(yè)引導(dǎo)、并同時組織上下游企業(yè)相互之間協(xié)商的多鏈條合作模式。政府可以通過政策引導(dǎo)，合理規(guī)劃布局產(chǎn)業(yè)集群，產(chǎn)業(yè)集群就是數(shù)條供應(yīng)鏈的地理集中和成員組合[32]。產(chǎn)業(yè)集群將知識的傳播由鏈條式發(fā)展為網(wǎng)絡(luò)式，增加了物質(zhì)流成本會計的傳播路徑，客觀上通過商業(yè)生態(tài)和文化氛圍增大了企業(yè)采用物質(zhì)流成本會計的外部壓力，供應(yīng)鏈之間的合作競爭關(guān)系也會推動物質(zhì)流成本會計的深入應(yīng)用與持續(xù)改進。

六、結(jié)論

我國經(jīng)濟已進入新常態(tài)發(fā)展階段，高耗、低效的發(fā)展模式不再能夠支撐經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，企業(yè)通過提升標準化管理水平有助于減少浪費、降低成本和增強企業(yè)競爭力[33]。通過ISO14051認證的企業(yè)用事實證明了物質(zhì)流成本會計在降低成本提高效益方面的積極作用。無論是順應(yīng)國家綠色低碳經(jīng)濟政策實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略，還是追趕國際一流標準助推我國成為制造業(yè)強國的國家戰(zhàn)略，ISO14051到ISO14052所倡導(dǎo)的物質(zhì)流成本會計的擴大和深入應(yīng)用，都是企業(yè)踐行社會責(zé)任和使命擔當?shù)挠辛ξ淦?。從單個企業(yè)到供應(yīng)鏈，物質(zhì)流成本會計核算的要求在提高，然而目前企業(yè)的應(yīng)用大多還停留在早階段、低層次水平上，這一矛盾的解決需要人們在尊重創(chuàng)新擴散規(guī)律的基礎(chǔ)上協(xié)同企業(yè)內(nèi)外部力量，促進這一先進管理方法的推廣應(yīng)用。本文基于對物質(zhì)流成本會計創(chuàng)新屬性和影響創(chuàng)新傳播關(guān)鍵因素的分析，提出了有針對性地推動物質(zhì)流成本會計擴散應(yīng)用的對策建議。未來的研究需要跟蹤調(diào)查典型企業(yè)物質(zhì)流成本會計的實際應(yīng)用情況，獲得更多數(shù)據(jù)案例，為政策建議提供證據(jù)支撐。