徐德晞

摘要：2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》，新收入準(zhǔn)則的重新制定對確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)提出了新的要求，也影響了收入的稅收確認(rèn)，本文對修訂的新收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)時點所導(dǎo)致的會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)要求的差異進(jìn)行分析論述，介紹了新收入準(zhǔn)則與增值稅與企業(yè)所得稅法的區(qū)別，采用比較分析法，分析了各種銷售方式下的差異，并為企業(yè)提出了具體的應(yīng)對新收入準(zhǔn)則出臺面臨稅會差異的調(diào)整措施。

關(guān)鍵字：新收入準(zhǔn)則；增值稅；企業(yè)所得稅

一、新收入準(zhǔn)則概覽

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，2017 年7 月財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易或事項）的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認(rèn)時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計準(zhǔn)則處理間差異。新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別，是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷分為五個步驟：識別客戶合同，識別履約義務(wù)，確定交易價格，分?jǐn)偨灰變r格，確認(rèn)收入。企業(yè)在確認(rèn)收入時，需先判斷該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點的履約義務(wù)。如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時點的會計規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。這些差異直接影響到涉稅報表項目的納稅申報，需要財務(wù)人員特別關(guān)注。

二、新收入準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動

（一）現(xiàn)行收入和建造合同納入統(tǒng)一確認(rèn)模型

以往的收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則在某些方面存在邊界不夠清晰的情況，導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，對企業(yè)會計核算結(jié)果產(chǎn)生重要影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間合同產(chǎn)生的收入。并且就“在某一時段內(nèi)”還是“某一時點”確認(rèn)收入提供詳細(xì)的指引。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點

以往的收入標(biāo)準(zhǔn)要求區(qū)分銷售收入和服務(wù)收入，并強(qiáng)調(diào)當(dāng)商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方時，但在實踐中，有時很難判斷，新收入準(zhǔn)則規(guī)定在客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)時就確認(rèn)收入，由此可以更加合理的反應(yīng)收入確認(rèn)過程。

（三）對包含多重性交易安排合同的會計處理提供更明確的指引

以往收入準(zhǔn)則中，對包含多重性交易安排合同的會計處理提供的指引有限，已不能滿足當(dāng)前商業(yè)慣例的需要。新的收入標(biāo)準(zhǔn)為涉及多種交易安排的合同的會計處理提供了更加詳細(xì)和明確的指導(dǎo)，要求企業(yè)按照五步法進(jìn)行收入確認(rèn)，由此可有效解決關(guān)于合同收入確認(rèn)的問題。

（四）對某些特定交易或事項的計量給出明確規(guī)定

新收入對于一些特定交易或事項的計量給出了更明確的規(guī)定，有助于進(jìn)行更好的實際操作。

三、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異分析

新收入會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)時點：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)；企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬；客戶已接受該商品；其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。但是增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，會計確認(rèn)收入時點與增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時點差異較大。

四、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)增值稅的影響

新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時間變動對企業(yè)增值稅的影響

（一）對增值稅稅額的影響

企業(yè)增值稅的應(yīng)納稅額是根據(jù)銷售貨物或者服務(wù)的銷售量和規(guī)定的稅率計算的銷項稅，然后扣除購買貨物或者服務(wù)時所繳納的增值稅，即進(jìn)項稅，即應(yīng)納稅款。銷售額的確認(rèn)與收入確認(rèn)方式直接掛鉤。新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別就是以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險報酬權(quán)利”作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在確認(rèn)收入時看，要先看該履約義務(wù)是按某一時段還是某一時點，如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)時點的規(guī)定與舊收入準(zhǔn)則差異較大，因此對增值稅稅額產(chǎn)生的影響也比較大。新稅收準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方法的變化，直接引起了企業(yè)在會計核算中收入的變動，從而也會引起企業(yè)增值稅的變動。

（二）新收入準(zhǔn)則對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的影響

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間主要相關(guān)條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。對企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)出生日期有特殊規(guī)定，如收據(jù)日期、銷售收據(jù)日期、發(fā)票日期、約定的收據(jù)日期、預(yù)收日期、所有權(quán)轉(zhuǎn)讓日期和交貨日期，與新收入準(zhǔn)則要求的收入確認(rèn)時點差異較大。無論會計上是否確認(rèn)收入，除特殊情況外（房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等），企業(yè)先開具發(fā)票的，都以發(fā)票開具的當(dāng)天確認(rèn)為增值稅納稅義務(wù)時間。因此，會計確認(rèn)收入時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點有一定差異。根據(jù)不同的銷售方式，其稅會差異分析如表：

（三）新收入準(zhǔn)則下特殊銷售業(yè)務(wù)處理對企業(yè)增值稅的影響

1.銷售返利

舊收入準(zhǔn)則中對銷售返利中的現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣分別有所規(guī)定，在新的收入標(biāo)準(zhǔn)中，要求企業(yè)按履行義務(wù)的比例分享合同折扣，企業(yè)需要在合同開始之日估計可變對價，，變對價的后續(xù)變動量應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期收益。對于銷售返利，銷售方可開具紅字發(fā)票。收入確認(rèn)方式的不同主要還是體現(xiàn)在對增值稅稅額的影響上。

2.銷售退回

舊收入準(zhǔn)則中對銷售退回的，規(guī)定在退回業(yè)務(wù)發(fā)生時，沖減當(dāng)期銷售商品收入。新收入標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在顧客獲得對相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時，按照向顧客轉(zhuǎn)讓貨物或者向顧客提供服務(wù)有權(quán)收回的對價金額確認(rèn)收入，返還銷售金額應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期金額確認(rèn)為負(fù)債。同時，根據(jù)銷售產(chǎn)品的成本，扣除回收產(chǎn)品的預(yù)期成本后退貨預(yù)期成本的余額確認(rèn)為資產(chǎn)。因此，在新的收入標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)需要確認(rèn)合同責(zé)任和合同資產(chǎn)主體，相之前更為復(fù)雜。對于銷售退回，企業(yè)在銷售商品時都被認(rèn)定為增值稅銷項稅。當(dāng)實際收益發(fā)生時，企業(yè)開出紅字發(fā)票，以減少現(xiàn)行增值稅銷項稅。由此可見，收入確認(rèn)方式的不同主要還是體現(xiàn)在對當(dāng)期增值稅稅額的影響上。

五、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時間變動對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875 號）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。國稅函[2008]875 號文規(guī)定的各類計稅收入的確認(rèn)方法，與原收入準(zhǔn)則下的會計收入確認(rèn)方法總體上保持了一致性；《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入， 按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。第二十條規(guī)定，特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。上述規(guī)定屬于稅法“另有規(guī)定的”，不可避免地會導(dǎo)致時間性差異的發(fā)生，并且在新收益準(zhǔn)則實施后，會產(chǎn)生與之前有所不同的時間性差異。新收入準(zhǔn)則的改變，帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如表：

六、新收入準(zhǔn)則稅會差異應(yīng)對措施分析

由于收入準(zhǔn)則的變動直接引起企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅對應(yīng)納稅稅額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅法和新收入準(zhǔn)則，對涉及影響的流程加強(qiáng)管理。首先要對企業(yè)的銷售定價、合同安排、信息系統(tǒng)進(jìn)行檢測和完善，加強(qiáng)銷售循環(huán)內(nèi)部控制、資金循環(huán)內(nèi)部控制、合同內(nèi)部控制，結(jié)合納稅時點進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，以合理、正確的方式應(yīng)對新收入準(zhǔn)則引起的稅會差異。

（一）新收入準(zhǔn)則會計確認(rèn)收入與企業(yè)增值稅確認(rèn)銷售額差異調(diào)整與應(yīng)對措施分析

1.納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，會計上尚未確認(rèn)收入

對于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，會計上尚未確認(rèn)收入的情況如：企業(yè)已經(jīng)收款但客戶尚未收到商品、企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥手續(xù)的當(dāng)天客戶還未收到商品、貨物已經(jīng)發(fā)出客戶還未收到且無書面合同或合同上未約定收款日期等，這類業(yè)務(wù)發(fā)生后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，根據(jù)相應(yīng)數(shù)據(jù)計提稅金，切忌少計提、不計提的違法行為。需要補記增值稅稅額的，將補記的增值稅稅額借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”。

2.會計上已確認(rèn)收入，納稅義務(wù)尚未發(fā)生

對于會計上已確認(rèn)收入，納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情況如：客戶已收到商品但未到合同約定的收款時間，這種情況不多，主要體現(xiàn)在分期收款發(fā)出商品上，企業(yè)要將款項分為銷售和融資兩種業(yè)務(wù)，確認(rèn)收入時要按交易價格的全額，未來要收回的款項總額與商品價格的差額，按實際利率進(jìn)行攤銷。但在稅法上，不考慮利率的影響，仍按合同上約好的日期來分期確認(rèn)收入。由于納稅義務(wù)尚未發(fā)生，應(yīng)交增值稅額列到“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目里，，在財務(wù)報表中轉(zhuǎn)入“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。

（二）新收入準(zhǔn)則會計確認(rèn)收入與企業(yè)所得稅確認(rèn)營業(yè)收入差異調(diào)整應(yīng)對措施分析

1.企業(yè)所得稅已確認(rèn)收入，會計上不確認(rèn)收入

對于一些業(yè)務(wù)如：托收承付的銷售方式下企業(yè)已辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天但客戶尚未收到商品、預(yù)收款的銷售方式下預(yù)收貨款后商品發(fā)出的當(dāng)天客戶尚未收到貨物、需要安裝和檢驗的商品，安裝程序簡單的在發(fā)出商品的當(dāng)天客戶尚未收到貨物，這幾種情況下會計上不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，篩選此類業(yè)務(wù)的記錄，匯總并調(diào)整增加企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

2.會計上已確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅尚未確認(rèn)收入

這種情況較少，也是體現(xiàn)在分期收款的銷售商品上，如果有這種業(yè)務(wù)發(fā)生，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整減少企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認(rèn)收入以及相對應(yīng)的成本、費用等項目。

綜上所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算稅金并依法繳納，企業(yè)可根據(jù)新收入準(zhǔn)則和稅法，調(diào)整自身商業(yè)模式、商品銷售方式、交接方式、結(jié)算支付方式及條款等，應(yīng)復(fù)核會計收入確認(rèn)時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認(rèn)的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調(diào)整是否計算正確，爭取實現(xiàn)企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅與新收入準(zhǔn)則的有效協(xié)調(diào)，企業(yè)會計部門可以考慮以下措施。

加強(qiáng)會計管理。為便于準(zhǔn)確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計信息，進(jìn)行會計信息化管理。具體需要需要關(guān)注：

（1）會計收入確認(rèn)時，是否存在因會計預(yù)估退貨，導(dǎo)致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的情況，如有應(yīng)補提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當(dāng)期收入或銷項稅額的情況，如有，則應(yīng)沖減收入并滾動調(diào)整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調(diào)增收入，而相應(yīng)的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

增強(qiáng)合同意識，加強(qiáng)已交易的合同管理。新收入準(zhǔn)則在第四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約時確認(rèn)收入。因此，強(qiáng)化了企業(yè)合同確認(rèn)收入的原則，影響最大的便是企業(yè)合同管理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)盤點可能會受到影響的合同，對上述銷售方式的合同認(rèn)真評估涉稅差異影響，及時進(jìn)行調(diào)整。

加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)，力求規(guī)范。企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，企業(yè)財務(wù)人員密切關(guān)注會計準(zhǔn)則與稅法的新變化，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在重大事項納稅調(diào)整、納稅系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)更新、涉稅憑證開與退和納稅申報的溝通協(xié)調(diào)。

結(jié)語：新收入準(zhǔn)則改變了收入的理念，其實施可以有效提升企業(yè)信息質(zhì)量，加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)管理，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響涉及方方面面，企業(yè)要適時合理的調(diào)整相關(guān)策略，對自身商業(yè)模式等進(jìn)行梳理，將新收入準(zhǔn)則的實施貫徹落實到位。

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