梁志勇

摘 要 把控好對審計風(fēng)險的管理，提升審計質(zhì)量是社會以及業(yè)內(nèi)對會計事務(wù)所的客觀要求，可有效減少會計師事務(wù)所發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險。對審計風(fēng)險進(jìn)行防范與控制，無論是對會計師事務(wù)所、注冊會計師，還是審計報告的使用者都具有重要意義。本文從審計風(fēng)險的概念和特點(diǎn)出發(fā)，主要對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀、存在的問題、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因進(jìn)行了分析，并對規(guī)避與防范會計師事務(wù)所審計風(fēng)險提出了對策和意見。

關(guān)鍵詞 會計師事務(wù)所;審計風(fēng)險;審計風(fēng)險規(guī)避防范

審計風(fēng)險是一直且長期客觀存在的，一旦審計過程出現(xiàn)閃失，審計質(zhì)量得不到有效的保證，審計風(fēng)險成為了既定的損失，會計師事務(wù)所甚至是注冊會計師都將必須承擔(dān)責(zé)任，面臨著巨大的損失。把控好對審計風(fēng)險的管理，提升審計質(zhì)量是社會以及業(yè)內(nèi)對會計事務(wù)所的客觀要求，同時，有效的風(fēng)險規(guī)避與防范也是保證會計師事務(wù)所長遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展的必要條件。因此，加強(qiáng)對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的研究和規(guī)避防范措施的探討已經(jīng)成為了重要的課題。

一、審計風(fēng)險的相關(guān)概念界定

（一）審計風(fēng)險的涵義

廣義的審計風(fēng)險是指審計人員因作出錯誤審計結(jié)論和表達(dá)錯誤審計意見，從而導(dǎo)致審計組織和審計人員承擔(dān)法律責(zé)任和相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失的可能性。中國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號--內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。簡單來說，審計風(fēng)險可以認(rèn)為是注冊會計師的審計鑒證報告與被審計單位客觀財務(wù)狀況和經(jīng)營成果之間的偏離度，也可以認(rèn)為是審計人員審計報告結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄浴?/p>

對審計風(fēng)險的闡述實(shí)際上包括兩個方面的含義：

一是注冊會計師認(rèn)為公允的會計報表，但實(shí)際上卻是錯誤的，即已經(jīng)證實(shí)的會計報表實(shí)際上并未按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況，或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;

二是注冊會計師認(rèn)為的錯誤的會計報表，但實(shí)際上是公允的。從上述的解釋中來看，審計風(fēng)險不但包括了重大錯報風(fēng)險，而且還包括了注冊會計師的檢查風(fēng)險。

（二）審計風(fēng)險的類別

在會計師事務(wù)所審計活動執(zhí)行的全過程中，伴隨著審計風(fēng)險的發(fā)生。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某已認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨(dú)考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。控制風(fēng)險是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)內(nèi)部控制及時防止、發(fā)現(xiàn)和控制的可能性。檢查風(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計及實(shí)施的有效性。檢查風(fēng)險是指某已認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報構(gòu)成重大錯報，但是注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。審計風(fēng)險三要素是相互獨(dú)立的，是審計風(fēng)險形成的不同環(huán)節(jié)，其中檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險為反向關(guān)系。

（三）審計風(fēng)險的特征

1.客觀性

當(dāng)會計師事務(wù)所對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計時，注冊會計師往往會通過財務(wù)數(shù)據(jù)金額較大、對財務(wù)報表影響較大的樣本數(shù)據(jù)來進(jìn)行對被審計單位整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的評估。然而實(shí)際上，這種抽樣審計的方式無法從根本上防止審計風(fēng)險的發(fā)生，總會出現(xiàn)或大或小的誤差。這樣一來，會計師事務(wù)所和注冊會計師就要承擔(dān)一定的責(zé)任和風(fēng)險。因此，審計風(fēng)險是客觀存在的，不過有的風(fēng)險不會對雙方造成一定的毀滅性打擊。

2.普遍性

從概念出發(fā)，審計風(fēng)險可以看作是會計師事務(wù)所在完成審計后做出的審計結(jié)論和之前對財務(wù)狀況的預(yù)期的差異。這樣的差異受主客觀兩種因素的影響，因此在審計過程中，審計人員執(zhí)行的任何一項(xiàng)審計程序都有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。

3.可控性

隨著經(jīng)濟(jì)生活的快速發(fā)展，注冊會計師等審計從業(yè)人員對審計從業(yè)過程變得更加專業(yè)和熟練，也更加懂得該如何規(guī)避風(fēng)險的發(fā)生，從而提升審計報告的可靠性。由此可見，通過提高注冊會計師的審計能力和專業(yè)素養(yǎng)能夠降低審計風(fēng)險的發(fā)生，提高審計質(zhì)量。

4.潛在性

審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實(shí)的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗(yàn)證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進(jìn)行驗(yàn)證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實(shí)際沒有成為現(xiàn)實(shí)。所以，審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。

5.偶然性

審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果?？隙▽徲嬶L(fēng)險具有無意性這一特點(diǎn)非常重要，因?yàn)橹挥性谶@一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意做出與事實(shí)不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計風(fēng)險，因?yàn)檫@種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風(fēng)險進(jìn)行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

二、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因分析

（一）會計師事務(wù)所審計主體風(fēng)險

1.會計師事務(wù)所組織形式不合理

與西方的發(fā)達(dá)國家相比，我國會計師事務(wù)所的發(fā)展起步晚、發(fā)展時間短，還存在很多組織形式上的不足，需要做進(jìn)一步的改善。目前我國大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所的全部資產(chǎn)均用于承擔(dān)其債務(wù)責(zé)任，這縮小了事務(wù)所的違規(guī)成本，導(dǎo)致其社會公信力降低，也降低了注冊會計師的責(zé)任風(fēng)險，在一定程度上，提高了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。

2.注冊會計師審計獨(dú)立性的缺失

在實(shí)際操作上，會計師事務(wù)所和被審計客戶之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這就無形中降低了會計師事務(wù)所的獨(dú)立性。在不能保證獨(dú)立性的情況下，會計師事務(wù)所開展審計工作的過程與結(jié)果的客觀性、真實(shí)性和公允性均難以得到保證，這樣也提高了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。

3.注冊會計師專業(yè)勝任能力和經(jīng)驗(yàn)不夠

現(xiàn)今，我國的審計行業(yè)對審計從業(yè)人員的要求標(biāo)準(zhǔn)很高，他們除了應(yīng)當(dāng)具備扎實(shí)的專業(yè)知識儲備和執(zhí)業(yè)素養(yǎng)，還應(yīng)當(dāng)具備職業(yè)操守。而目前我國很多審計人員在工作能力和經(jīng)驗(yàn)等方面均存在不足，使他們極易在審計過程中缺乏對可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的問題的關(guān)注。

（二）會計師事務(wù)所審計客體風(fēng)險

會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險受到審計客戶所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營模式、內(nèi)部質(zhì)量控制制度的設(shè)計和執(zhí)行情況、管理人員和企業(yè)員工的素質(zhì)及品質(zhì)等情況的影響。審計客戶的業(yè)務(wù)量越大、行業(yè)背景越復(fù)雜、帶給會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險越大。

（三）會計師事務(wù)所審計外部環(huán)境風(fēng)險

會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境復(fù)雜、相關(guān)的法律法規(guī)不健全、行業(yè)內(nèi)部的惡性競爭以及監(jiān)管不力都會使得審計證據(jù)的收集不充足，對審計人員開展審計業(yè)務(wù)増加難度，從而給會計師事務(wù)所帶來審計風(fēng)險。

三、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的規(guī)避防范與對策建議

（一）針對會計師事務(wù)所與被審計客戶的建議

1.會計師事務(wù)所增強(qiáng)對審計委托的考察

在開展一項(xiàng)審計工作之前，應(yīng)當(dāng)識別和評估可能存在的風(fēng)險，考察被審計單位管理層的誠信度、估測財務(wù)報表存在問題的損失可能性大小，進(jìn)行風(fēng)險衡量，從而才能進(jìn)一步確認(rèn)最終的審計委托聘約。

2.在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中加強(qiáng)質(zhì)量控制

在審計業(yè)務(wù)開展過程中，注冊會計師及相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)采取一系列措施對審計質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格把控，避免審計風(fēng)險的發(fā)生，降低損失。這樣的需求就需要會計師事務(wù)所聘用持有注冊會計師資格證書以及具備良好信譽(yù)和豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的高端人才，提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和工作能力，從而能從容應(yīng)對各種審計狀況，滿足審計工作的多種需求。會計師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)重視審計證據(jù)的材料收集工作，增強(qiáng)可靠性，確保萬無一失。另外，會計師事務(wù)所需要單獨(dú)成立一個業(yè)務(wù)指導(dǎo)部門來把控審計質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對注冊會計師有效的監(jiān)督。

3.提高對會計信息連續(xù)性的認(rèn)知

公司的經(jīng)營活動存在連續(xù)性，因此審計報告對于企業(yè)經(jīng)營活動的評價也存在時點(diǎn)上的差異。一旦審計人員對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出的評價存在偏差，那么將面臨一系列的損失。因此，加強(qiáng)對審計報告中會計信息連續(xù)性的認(rèn)知能夠減少審計報告的風(fēng)險。

4.事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)追責(zé)審計人員

在種種會計準(zhǔn)則和法律制度的規(guī)范下，會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)社會中承擔(dān)了很大的社會責(zé)任，因此注冊會計師作為審計工作中的一個必要環(huán)節(jié)，有必要承擔(dān)一定的責(zé)任。加強(qiáng)對審計工作人員責(zé)任的追究，建立違規(guī)懲罰制度，要求賠償，能夠在一定程度上保證審計服務(wù)的質(zhì)量，減少審計風(fēng)險。

5.加強(qiáng)會計師事務(wù)所的獨(dú)立性

在進(jìn)行任何一項(xiàng)審計工作之前，會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)對其獨(dú)立性進(jìn)行客觀地、充分地評價，對其是否應(yīng)該承接客戶所委托的審計工作進(jìn)行考慮。另外，事務(wù)所需要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則對影響其獨(dú)立性的因素進(jìn)行評價，以保證事務(wù)所及其工作人員的客觀性與獨(dú)立性，預(yù)防審計風(fēng)險的發(fā)生。

（二）針對外部監(jiān)管部門的建議

1.加大監(jiān)管力度

消除審計風(fēng)險，就要加大會計師事務(wù)所外部環(huán)境的監(jiān)管力度，保證我國各項(xiàng)會計法律的精準(zhǔn)實(shí)施。同時，還要針對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)存在的監(jiān)管弊端，確定適合我國會計行業(yè)的監(jiān)管模式，從而使會計行業(yè)得到有效監(jiān)管;其次，執(zhí)業(yè)環(huán)境的純潔性需要強(qiáng)有力的法律手段來建立和保證，因此要加大對會計行業(yè)中非法行為的監(jiān)督及懲罰力度，給予一定自主權(quán)，進(jìn)而調(diào)動監(jiān)督工作的積極性。同時，還要加強(qiáng)會計考核，進(jìn)而提高進(jìn)入行業(yè)的門檻，提高會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)。最后，要建立能夠健全保證會計師事務(wù)所的法律體系，實(shí)現(xiàn)對會計行業(yè)的監(jiān)督。

2.規(guī)范行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

審計工作的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)被審計公司或單位的規(guī)模、財務(wù)狀況、銷售收入、所處行業(yè)及其審計處理難度來進(jìn)行，進(jìn)而制定出全國統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。此外，還要將審計收費(fèi)進(jìn)行公開，保持其透明，以防止審計過程中出現(xiàn)暗箱操作的情況，而審計收費(fèi)的公開也利于投資者對被審計公司或單位的監(jiān)督，從而防止以低價格的惡意競爭行為的發(fā)生。

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