齊滿喆

【摘 要】剛剛結(jié)束的全國人大二次會議表決通過了《中華人民共和國外商投資法》，自2020年1月1日起施行。這部法律的通過進一步體現(xiàn)了我國對外開放的決心和自信，也更加重視對外商投資的保護與促進。

【關(guān)鍵詞】股息紅利；稅收政策；外商投資環(huán)境優(yōu)化

中國的發(fā)展離不開世界，按照習近平總書記治國理政的新思想，我們必須進一步加強對外開放程度，加強一帶一路建設(shè)，實現(xiàn)經(jīng)濟“你中有我，我中有你”的共融發(fā)展。近年來，我國為吸引外商投資，在稅收政策上也做出了許多重大舉措，使我國外商投資環(huán)境更加優(yōu)化，外商投資氛圍更加和諧。本文以外國投資企業(yè)在我國產(chǎn)生的股息、紅利所得的稅收政策變更為例，說明我國外商投資環(huán)境的改進。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得的股息所得實行源泉扣繳的辦法，以支付人為扣繳義務(wù)人，按10%的稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。這是股息、紅利所得稅收的基本政策規(guī)定。但在2017年以前，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第十七條的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以被投資方作出利潤分配決定的日期為納稅義務(wù)實現(xiàn)日期。由于這種確定納稅義務(wù)實現(xiàn)日期的方式具有人為可操控性，這就給非居民納稅人故意不做利潤分配或者隱匿分配，推遲或逃避繳納稅款提供了可乘之機。由于外商投資企業(yè)贏利性較強，相應分得的股息紅利較高，一些非居民企業(yè)為了達到推遲納稅或逃避納稅的目的，會要求其投資控股或獨資設(shè)立的被投資外商投資企業(yè)，長期不做利潤分配或是無限期推遲。也有一些企業(yè)在分配后暫不扣繳稅款，長期將利潤掛在“應付股利”科目上，認為只要不付往境外，就不涉及扣繳稅款。一些跨國企業(yè)集團為了實現(xiàn)其他需求（如再投資），往往責令境內(nèi)被投資的子公司挪用長期累積形成的未分配利潤。為此稅務(wù)部門往往以境內(nèi)被投資企業(yè)為依托，理清企業(yè)利潤總額及分配數(shù)額，強化源泉扣繳的日常監(jiān)管工作，防范非居民股息所得避稅行為的發(fā)生。

原稅收政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（2011第24號）第五條規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應在做出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。這兩個文件說明，國家稅務(wù)總局對非居民股息所得的稅收管理早有防范措施，但部分企業(yè)自身對扣繳義務(wù)人的職責認識不清，使得一些企業(yè)沒有很好地履行股息所得企業(yè)所得稅扣繳義務(wù)。

以發(fā)生在吉林省遼源市某企業(yè)的股息分配為例，企業(yè)實際已做利潤分配處理，但卻在“應付股利”科目長期掛賬，未按規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅。該企業(yè)的財務(wù)人員對內(nèi)資企業(yè)所得稅稅法知識掌握較好，但該企業(yè)對非居民應履行非居民所得稅的扣繳義務(wù)掌握不夠準確，錯誤的以為只有當股息向境外支付時才申報扣繳非居民企業(yè)所得稅，而不是在分配環(huán)節(jié)扣稅。為此，稅務(wù)機關(guān)對其加強相關(guān)稅法知識的宣傳力度，實行跟進式服務(wù)，對其掛賬的應付股利進行了補繳稅款處理，提高其對非居民稅款扣繳的遵從度。

而自從《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2017】年37號）文件施行后，象這種情況就不用扣繳稅款了，第七條第（二）款要求：“非居民企業(yè)取得應源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日?！?/p>

一般來說，企業(yè)每年在實現(xiàn)利潤后會做轉(zhuǎn)賬處理，即：借記“本年利潤”，貸記“利潤分配”；進行提取項目時，借記“利潤分配”，貸記“法定公積金”等科目，剩余留作分配部分貸記“未分配利潤”科目；在股東會做出利潤分配時，借記“未分配利潤”，貸記“應付股利”科目。通過上述會計分錄可看出，企業(yè)在向境外支付股息前，會先將該部分股息轉(zhuǎn)入到負債類科目，即“應付股利”科目。如果企業(yè)的“應付股利”科目有貸方余額，其存在未及時扣繳非居民股息所得稅的可能性就很大。在實際工作中，最重要的一項是對“未分配利潤”科目的處理，因為如果外國控股方將其應得的股息部分直接轉(zhuǎn)作再投資，就可能出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“實收資本（股本）”等科目；如出現(xiàn)借記“未分配利潤”，貸記“銀行存款”等科目，就很可能存在其他對股息的直接挪用行為。這樣按原稅收政策規(guī)定可能會引起稅收風險，要求企業(yè)進行預提所得稅的扣繳。但新國家稅務(wù)總局公告【2017】年37號施行后，這種現(xiàn)象就不會出現(xiàn)。同時，國家為鼓勵外商投資企業(yè)在中國進行再投資，相繼出臺了《財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策問題的通知》（財稅【2017】88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策有關(guān)執(zhí)行問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2018】3號）、《財政部 稅務(wù)總局 國家發(fā)展改革委 商務(wù)部關(guān)于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策適用范圍的通知》（財稅【2017】102號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策適用范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2018】53號）等4個文件，對再投資政策進行明確：“對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預提所得稅?！边@樣，我們可以出現(xiàn)這樣的結(jié)論：新政策下只要外國投資者利潤不實際支付境外，基本上不涉及到扣繳預提所得稅。

原政策（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號第五條）規(guī)定，“對于股息，如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅?！边@項規(guī)定說明，企業(yè)的未分配利潤，屬于外國投資者的部分，只要是動用了就產(chǎn)生了納稅義務(wù)。也就是說，即使董事會未做股息分配，但對其股息所得進行預付的情況也應屬于納稅義務(wù)時間的開始。當然，由于跨國企業(yè)集團在中國境內(nèi)可能不止一家子公司，出于投資需要，可能將其境內(nèi)某一子公司所產(chǎn)生的未分配利潤中屬于自己應得的部分，在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)投資另一公司，或是直接轉(zhuǎn)用于其他項目，這些直接挪用情況都應當視為其進行了股息分配，產(chǎn)生了納稅義務(wù)。所以按照“實質(zhì)重于形式原則”只要是動用了外方投資者應得的股息部分，就應當判定為一個先行分配的事實，納稅人的稅款扣繳義務(wù)也就已經(jīng)產(chǎn)生。

新政策（國家稅務(wù)稅總局公告【2017】37號、【2018】3號）規(guī)定：“非居民企業(yè)取得應源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日。” “對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預提所得稅?！边@兩個條款表時，外商投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤，留在中國境內(nèi)，哪怕只是掛賬，實質(zhì)上也在補充國內(nèi)投資標的企業(yè)的資金流動性，間接支持了國內(nèi)企業(yè)發(fā)展；同時鼓勵外商投資企業(yè)將在我國境內(nèi)產(chǎn)生的利得進行直接投資于鼓勵類投資項目，符合我國長期吸引外商的國策，促進經(jīng)濟發(fā)展，對這類行為暫不征稅政策符合我國經(jīng)濟發(fā)展需要。

隨著我國一帶一路經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略進一步強化，我們的引資政策也不斷得到了完善，稅收政策只是其中一個小小的縮影，全面對外開放還需要一個長期的過程，會有更多、更好的政策會相繼出臺，外商對中國的投資態(tài)度也必將會大為轉(zhuǎn)變。