周正

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議表決通過關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定；10月20日起，財政部、國家稅務總局會同有關部門起草《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），在兩部門官網向全社會開始為期兩周的公開征求意見；12月13日，國務院印發(fā)《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發(fā)〔2018〕41號）（以下簡稱《暫行辦法》）；12月18日，國務院發(fā)布修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國令第707號）（以下簡稱《實施條例》），并依法于2019年1月1日起實施；12月21日，國家稅務總局發(fā)布《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）、《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》及《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》，其中對于個人所得稅專項附加扣除行為具體實施細則，包括納稅人具體享受扣除及辦理時間、需要報送的信息、報送方式及留存?zhèn)洳橘Y料等進行了明確說明。

一、稅改過渡政策初嘗甜頭

2018年10月開始按照5000元的新個稅起征點征稅，實施首月全國共計減稅316億元，有6000多萬稅改前的納稅人不再需要繳納個人所得稅，切實為廣大中低收入者減輕了稅收負擔。根據國家稅務總局數據顯示，2018年上半年我國稅收增速為14.4%，三季度的稅收增速為8%，10月份的個人所得稅收入增速由20.8%降至7%；2017年消費增速為9%，2018年10月、11月僅為5.6%、5.8%，而2009年消費增速曾高達16.9%，因此此次稅收調整作為國家減稅降費的一次重要實踐，也有望提高居民消費意愿，進一步拉動我國消費增長，使廣大人民群眾共享改革紅利。另外，單純實行提高個稅起征點的“一刀切”稅收政策，還不能夠達到稅收合理調節(jié)社會收入差距的功能，無法有效保證新稅收政策的公平推行，因此此次稅改首次在個稅制度中引入了專項附加扣除概念，體現了社會政策導向，增強了稅收對于社會治理、管理的功能，也被普遍認為是我國推行綜合與分類相結合的個人所得稅制的重要一步。（參見表1）

二、扣減細則解讀

《暫行辦法》中明確提出了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金及贍養(yǎng)老人6項專項附加扣除的具體實施辦法，包括享受這些專項附加扣除項目需要具備的基本條件以及扣減規(guī)則等，下面對于這6項專項附加扣除項目進行簡要說明。（參見表2）

（一）子女教育專項附加扣除（1000元/月）

子女教育專項附加扣除規(guī)定：納稅人子女從滿3歲起接受學前教育直至全日制博士學歷教育畢業(yè)的相關支出，均按照每個子女每年1.2萬元（每月1000元）的標準定額扣除；父母可以分別按照扣除標準的50%扣除，也可以由其中一方按100%扣除，扣除方式在一個納稅年度內不得變更；如果納稅人有兩個孩子，且接受上述教育，子女教育專項附加扣除可翻倍。

據統(tǒng)計，目前我國公辦幼兒園年均收費約8000元、民辦幼兒園年均收費約0.2萬～1.4萬元；高中年均學費和住宿費約為900～3200元；高校本科年均學費0.42萬～1.9萬元；研究生年均學費為0.8萬～1.3萬元。據西南財經大學經濟與管理研究院院長甘犁測算，每年每位子女1.2萬元的教育支出扣除標準，可大體覆蓋全國各地各階段子女教育的平均支出，相當于我國城鎮(zhèn)就業(yè)人員人均月工資的2倍，并適度體現了一定的前瞻性。

同時，考慮到學生的流動性強，針對不同區(qū)域、不同教育階段實行統(tǒng)一定額標準，也有利于簡化稅制、降低征納成本、擴大減稅覆蓋面，將接受民辦教育和境外教育的支出也統(tǒng)一納入實際扣除范圍內。《操作辦法》中規(guī)定子女接受境外教育的納稅人，須留存境外學校錄取通知書、留學簽證等境外教育資料備查。

（二）繼續(xù)教育專項附加扣除（400元/月）

繼續(xù)教育專項附加扣除分為學歷（學位）繼續(xù)教育和非學歷（學位）繼續(xù)教育，非學歷（學位）繼續(xù)教育包括技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出等。在中國境內接受學歷（學位）繼續(xù)教育期間，按照每月400元定額扣除，非學歷（學位）繼續(xù)教育按照3600元在取得相關證書的年度定額扣除；相較于意見稿，新增同一學歷（學位）繼續(xù)教育扣除期限不得超過48個月。《操作辦法》中規(guī)定納稅人應當留存職業(yè)資格相關證書等資料備查。其中納稅人接受本科及以下學歷（學位）繼續(xù)教育的可以選擇自行扣除，也可以選擇由其父母扣除。學歷繼續(xù)教育的扣除定額標準高于非學歷繼續(xù)教育，主要是考慮到在職研究生等相關費用一般高于非學歷繼續(xù)教育，而藝術、體育運動等個人興趣愛好培訓，與職業(yè)技能關聯度不高，暫不納入此次扣除范圍。

表1：新舊個人所得稅稅率表對比（綜合所得適用）

表2：個人專項附加扣除種類及標準

（三）大病醫(yī)療專項附加扣除（8萬元限額）

大病醫(yī)療專項附加扣除是指在一個納稅年度內，在社會醫(yī)療保險管理信息系統(tǒng)記錄的，包括醫(yī)保目錄范圍內的自付部分及醫(yī)保目錄范圍外的自付部分，納稅人本人發(fā)生的超過1.5萬元的醫(yī)藥費用支出部分，按照每年8萬元的限額據實扣除，相比較于之前意見稿的6萬元限額有所提高。納稅人及其未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或配偶扣除。《操作辦法》中規(guī)定享受大病醫(yī)療專項附加扣除的納稅人，應當留存醫(yī)藥服務收費及醫(yī)保報銷相關票據原件或復印件，或者醫(yī)療保障部門出具的納稅年度醫(yī)藥費用清單等資料備查，在次年3月1日至6月30日內辦理匯算清繳時申報扣除。

納稅人可以選擇遠程辦稅端、電子或者紙質報表等方式進行信息報送，其中遠程辦稅端包括國家稅務總局發(fā)布的手機APP“個人所得稅”以及各省市的電子服務平臺，目前“個人所得稅”APP已經上線，納稅人可以在主流應用市場或在稅務部門官方網站掃二維碼下載，專項附加扣除信息填報功能將在2018年12月31日正式開放使用。個稅APP支持以下兩種注冊模式。一是人臉識別認證注冊模式（此模式只支持中國大陸居民），即通過輸入居民身份證號碼和姓名，然后與公安系統(tǒng)動態(tài)人臉識別，驗證通過后再填寫賬號和手機號碼，短信驗證通過后完成注冊。二是大廳注冊碼注冊模式，即納稅人到任一辦稅服務大廳，經辦稅服務廳人員驗證人證一致后，登記個人證件信息并派發(fā)注冊碼。納稅人再選擇此模式，輸入注冊碼、證件類型、證件號碼和姓名等信息，驗證通過后再填寫賬號和手機號碼，短信驗證通過后完成注冊。另外，按照規(guī)定納稅人應當將《信息表》及相關資料自匯算清繳期結束后保存5年備查。

三、征納雙方挑戰(zhàn)并存

此次個稅改革中的專項附加扣除增加了征稅中的個性化色彩，照顧到納稅人的實際負擔情況，體現所得稅“量能負擔”的原則，促進了稅收的橫向公平。新個稅法于2019年1月1日起開始實行，一方面，對于國家稅務及相關部門是一次實踐的考驗，個稅征收涉及人數多，同時個稅專項附加扣減項的申報等實際情況復雜，稅務部門需要會同民政部門、教育部門、公安部門等多方信息，才能對納稅人的最終合理征稅額進行確認?？紤]到未來可能面臨的巨大征稅負擔，國家需要加快建立部門間信息共享機制，加大對信息系統(tǒng)的投入，提高稅務機關利用信息的風險管理能力，防范虛假騙稅逃稅行為，確保征管風險可控。

另一方面，新個稅法的實行對于所有納稅人來說也是一個需要適應的過渡期。不同于之前大部分居民的征稅工作均由發(fā)放薪資單位進行代扣代繳，納稅人與稅務機關的基本聯系較少。新個稅法實行后，居民須建立起納稅意識，自覺進行納稅申報，真實、全面、準確地填寫納稅申報表格，扣繳義務人辦理預扣預繳后，納稅人應當在年終匯算清繳時多退少補，整個流程納稅人不可避免地需要與稅務部門接觸，因此納稅人需要及時了解國家最新的稅收政策，避免由于申報不及時、留存材料不充分而對自己和家庭造成損失；同時也對納稅人的誠信度提出了更高要求，并進一步促進納稅人積極關注政府財政支出，深刻理解自己相應的權利義務，推動國家治理體系的現代化進程。

對于廣大納稅群體來說，新個稅法實行后，還應當盡早進行稅務籌劃。例如稅務身份的籌劃，相比于舊個稅法，新《實施條例》規(guī)定稅收居民個人的標準從一年縮短至國際慣例的183天；相應地，在中國境內無住所的居民個人，在境內居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿6年的，或183天的任一年度中有單次離境超過30天的，其境外所得就可以免征所得稅。相比于舊實施條例與征求意見稿，該豁免條款由5年延長至6年。因此不同于之前納稅人只需在一個納稅年度內一次離境超過30天，或累計離境超過90天就能輕松成為非稅收居民，而如今則更容易成為中國稅收居民。因此對于之前持有雙重國籍身份的納稅人，需要盡快選擇一國納稅義務人身份，避免雙重征稅；處于國籍轉換期的盡快轉化，避免之后需要結清清算，補繳大量稅款。

同時，個人專項附加扣除的實行更是將原本只針對單獨個人的納稅體系，逐步完善至以家庭為承擔稅負的整體單位，因此進行稅務籌劃還應當注重稅負在家庭范圍內的合理籌劃。納稅人應該合理核算、比較在自己及配偶不同的收入來源及收入差距下，如何合理籌劃家庭中老人、子女及住房的相關支出，將專項附加扣除項目所帶來的減稅效應發(fā)揮至最大。

另外，盡管最終公布的《實施條例》中刪除了此前《個人所得稅法實施條例（意見稿）》提出的獨立交易原則、受控（個人）外國企業(yè)規(guī)則和一般反避稅等條款，但根據CRS自動信息交換的推行，許多高凈值客戶的海外資產也會被逐步納入征稅。對于下一步稅務機關是否會出臺專門的個稅反避稅文件，仍然值得持續(xù)關注。為了防范未來不確定的政策風險，納稅人可以通過將海外資產向非CRS協定國家、不受CRS影響的非金融類資產、不屬于CRS監(jiān)管范圍的家族信托等轉移，例如通過家族信托持有房產等非金融資產，成立受托人為個人或PTC私人信托公司的家族信托，由于不會被定性為金融機構實體，因而可以免于CRS下的信息交換義務。