■徐偉鑫 宋夏云

一、引言

隨著融資需求的產(chǎn)生，上市公司越來越多，也就意味著審計(jì)業(yè)務(wù)也在不斷增加，然而審計(jì)失敗的案例卻頻頻出現(xiàn)在大眾眼前。審計(jì)失敗不僅影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的生存和發(fā)展，同時(shí)也會(huì)影響信息使用者的決策，從而給社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序帶來影響。本文就以振隆特產(chǎn)因其財(cái)務(wù)舞弊，IPO造假被中國證監(jiān)會(huì)處罰為契機(jī)，分析為何瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在連續(xù)3年的報(bào)表審計(jì)中均未發(fā)現(xiàn)問題，而且出具了無保留意見。是什么原因?qū)е氯鹑A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失?。勘疚耐ㄟ^查閱文獻(xiàn)綜述以及證監(jiān)會(huì)出具的報(bào)告等分析了振隆特產(chǎn)的財(cái)務(wù)舞弊手段以及重點(diǎn)對注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中存在的問題進(jìn)行分析，并且結(jié)合振隆特產(chǎn)的財(cái)務(wù)舞弊行為和瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過失，探究審計(jì)失敗的成因并提出防范審計(jì)失敗的對策。本文旨在幫助大眾和審計(jì)人員了解審計(jì)失敗的原因，促使審計(jì)行業(yè)繼續(xù)改善審計(jì)方法和使用先進(jìn)技術(shù)，使得審計(jì)人員深刻認(rèn)識到職業(yè)懷疑態(tài)度的必要，踐行獨(dú)立性。也能夠使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對所內(nèi)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量引起足夠的重視，通過自我檢查機(jī)制來防范失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

二、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案情分析

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背景介紹

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全國大多數(shù)城市都設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，該所的專業(yè)能力在業(yè)界有較好的口碑，技術(shù)力量也居國內(nèi)事務(wù)所前列。同時(shí)，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有許多強(qiáng)勁的客戶，主要有國家電網(wǎng)等40多家中央企業(yè)，340余家上市公司，以及鞍鋼股份等多家A+H股、A＋S股企業(yè)。橫向?qū)Ρ葋砜?，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)為第一，而縱向來看，其業(yè)務(wù)收入水平一直在逐年增長。

（二）振隆特產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊分析

振隆特產(chǎn)為了滿足IPO對連續(xù)三年盈利等的要求，其財(cái)務(wù)造假手段包括：

手段一：振隆特產(chǎn)的主要銷售客戶來源于海外，這會(huì)造成注冊會(huì)計(jì)師難以調(diào)查而有所疏漏，振隆正是利用這一特點(diǎn)，選擇人為調(diào)增銷售合同的單價(jià)來虛增海外的銷售收入，從而增加利潤。

手段二：2012～2014年。振隆特產(chǎn)累計(jì)虛增利潤 7 616.18萬元，虛增存貨數(shù)量 3 254.13噸，金額達(dá)7 631.24萬元。這主要是通過降低原材料的價(jià)格和調(diào)節(jié)產(chǎn)品出成率，以及未在賬面確認(rèn)已處理霉變存貨損失。

手段三：振隆特產(chǎn)虛增應(yīng)收賬款并利用第三方回款進(jìn)行沖抵來調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡。

（三）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過失

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2012～2014年對振隆特產(chǎn)進(jìn)行了3年連續(xù)審計(jì)，都出具了無保留意見?？梢姡瑢徲?jì)人員在審計(jì)時(shí)出現(xiàn)了很多過失。其中有對具體審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定出錯(cuò)，表現(xiàn)在對被審計(jì)單位銷售合同的發(fā)生性認(rèn)定和準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯(cuò)；在存貨監(jiān)盤時(shí)運(yùn)用錯(cuò)誤的抽樣方法導(dǎo)致其存在性認(rèn)定出錯(cuò)等。同時(shí)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評估的實(shí)施上存在很多的缺陷，但是即使在發(fā)現(xiàn)可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也沒有實(shí)施相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施。在整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)人員沒有一直保持專業(yè)的職業(yè)懷疑態(tài)度；在了解內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)人員在詢問中輕易將被詢問者的回答作為審計(jì)證據(jù)；在函證過程中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所把向銷售客戶的詢證函直接交由振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出；在檢查文件時(shí)未能發(fā)現(xiàn)銷售合同格式及數(shù)據(jù)上的問題；沒有實(shí)施充分的分析程序，從而未能發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的異常等情況。

三、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分析

（一）風(fēng)險(xiǎn)評估不完善

1.詢問程序形式化且定位不準(zhǔn)。

在實(shí)施詢問過程中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所一味地相信振隆特產(chǎn)公司工作人員的回答，沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度并且未對詢問內(nèi)容進(jìn)一步地核實(shí)，這會(huì)影響審計(jì)的效率和效果。

2.檢查記錄與文件的程序上執(zhí)行不嚴(yán)格。

在振隆特產(chǎn)的招股說明書中曾描述其生產(chǎn)模式較為先進(jìn)，但是審計(jì)人員并未對先進(jìn)的設(shè)備和技術(shù)進(jìn)行細(xì)致地審查，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不符事實(shí)的生產(chǎn)模式。

振隆特產(chǎn)在報(bào)告期內(nèi)營業(yè)收入均有一定幅度地增長，但其前五大銷售客戶極不穩(wěn)定，2012和2013兩個(gè)年度新增的國外客戶占銷售比重就達(dá)到了20%以上，在此異常情況下，注冊會(huì)計(jì)師沒有認(rèn)真細(xì)致地檢查振隆特產(chǎn)與海外的銷售合同，只觀察到2012年前后合同使用的格式不同，并未發(fā)現(xiàn)合同中缺少的一些基本要素，如：付款條件；對貨物質(zhì)量的約定；包裝標(biāo)準(zhǔn)；需要提交的文件等，從而未能發(fā)現(xiàn)振隆特產(chǎn)為了虛增利潤而人為調(diào)增合同單價(jià)的舞弊手段。

3.原材料、存貨等問題上分析性程序的缺失。

在原材料問題上，振隆特產(chǎn)人為調(diào)增原材料的價(jià)格，但由于審計(jì)人員未對其價(jià)格進(jìn)行分析，從而導(dǎo)致瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)價(jià)格上的異樣。通過橫向比較當(dāng)前與以前的產(chǎn)品成本、毛利率等信息得出變化情況，以及縱向?qū)Ρ仍撈髽I(yè)與行業(yè)內(nèi)平均指標(biāo)水平，就可以了解到這些信息變化幅度是否在合理的范圍內(nèi)。而在存貨問題上，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣沒有進(jìn)行相應(yīng)的分析程序，沒有結(jié)合農(nóng)業(yè)行業(yè)的存貨水平以及行業(yè)的生產(chǎn)前景?？梢?，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對振隆特產(chǎn)在分析程序的實(shí)施方面也存在較大問題。

（二）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對環(huán)節(jié)沒有執(zhí)行充分的審計(jì)程序

表1 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)程序執(zhí)行情況

如表1所示，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對振隆特產(chǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評估，其結(jié)果不乏舞弊風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也確實(shí)在底稿中制定了相應(yīng)的應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)評估的措施，但令人意外的是大部分的審計(jì)程序未得到執(zhí)行。因此，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對振隆特產(chǎn)的IPO審計(jì)中，其審計(jì)底稿只是建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型的基礎(chǔ)上，并未真正落實(shí)，而這使得在實(shí)質(zhì)性程序階段存在嚴(yán)重的缺陷。

（三）存貨監(jiān)盤不到位

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對振隆特產(chǎn)存貨執(zhí)行抽查程序時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師未按規(guī)定進(jìn)行審計(jì)檢查，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在記載振隆特產(chǎn)的審計(jì)底稿時(shí)，故意將底稿所記載的比例高于實(shí)際抽盤的比例，其在2012年和2013年的審計(jì)底稿中分別記載的抽盤比例為54.36%及67.85%，但是通過瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的《存貨監(jiān)盤具體情況說明》，我們可以知道審計(jì)人員沒有對存貨堆積的中心進(jìn)行檢查，而僅僅對裸露在外的部分進(jìn)行了抽查。即使在2014年底稿中記載的抽盤比例高達(dá)88.56%，與上兩年有較大增長，但實(shí)際抽盤比例和范圍卻仍未增長。可見審計(jì)人員并沒有理解抽樣檢查的真正目的，抽查不僅是一項(xiàng)控制測試，更是實(shí)質(zhì)性測試。因?yàn)樵诔椴橹锌梢砸环矫娲_認(rèn)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行，另一方面也可以證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額。因此抽查是存貨審計(jì)必不可少的、應(yīng)得到審計(jì)人員高度重視的一項(xiàng)程序。尤其是對于振隆特產(chǎn)這樣擁有大量存貨的農(nóng)業(yè)企業(yè)，即使其他的程序做得再嚴(yán)謹(jǐn)可能也無法做出正確的判斷。

（四）函證程序操作不規(guī)范

函證作為第三方證據(jù)，較為真實(shí)可靠，但是在本案例的函證程序中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所將詢證函交給振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出，并且沒有對函證的地址進(jìn)行復(fù)核，這會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)的效率以及增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，從而沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)被函證者提供的虛假或不實(shí)的函證信息。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所避免審計(jì)失敗的對策思考

（一）提高注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的整體專業(yè)素質(zhì)

注冊會(huì)計(jì)師一定要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，對被審計(jì)的企業(yè)所提供的相關(guān)材料都需要保持一種懷疑的態(tài)度，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師作為團(tuán)隊(duì)的向?qū)?，傳達(dá)的意思一定要清晰且明確，要不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，在前期培養(yǎng)審計(jì)人員時(shí)，一定要多次強(qiáng)調(diào)審計(jì)的基本注意事項(xiàng)，例如本案例中的函證問題，審計(jì)人員要對函證的全過程進(jìn)行控制，使其不得接觸被審計(jì)單位的人，保證回函的可靠性。切不可因?yàn)楹唵味罨镜牟僮饔绊懻麄€(gè)審計(jì)結(jié)果。

（二）重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施是否得到有效實(shí)施

高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目容易導(dǎo)致審計(jì)失敗，因此審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，在設(shè)計(jì)應(yīng)對措施時(shí)要更加具有針對性，同時(shí)要確保應(yīng)對措施的正確實(shí)施。上文中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所將營業(yè)成本評估為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將存貨評估為存在特別風(fēng)險(xiǎn)，然而實(shí)際并未執(zhí)行相應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施與額外的審計(jì)程序，從而提高了審計(jì)失敗的可能。所以我認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對審計(jì)程序引起足夠的重視，尤其是對審計(jì)底稿內(nèi)容的貫徹落實(shí)。只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)團(tuán)隊(duì)的工作內(nèi)容及進(jìn)程足夠關(guān)注，并加強(qiáng)對團(tuán)隊(duì)的監(jiān)管，我相信這會(huì)在一定程度上改善因團(tuán)隊(duì)的疏忽和偷工減料造成的審計(jì)失敗。

（三）實(shí)施更加細(xì)致的分析程序

分析程序是注冊會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)運(yùn)用的重要程序之一，包括分析被審計(jì)單位橫向縱向?qū)Ρ鹊臄?shù)據(jù)，分析各種財(cái)務(wù)信息的變動(dòng)情況，并與同行業(yè)對比，對于過高的比率注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度職業(yè)懷疑并進(jìn)行進(jìn)一步的分析。如果在振隆特產(chǎn)的審計(jì)過程中，審計(jì)人員了解該農(nóng)業(yè)行業(yè)的基本狀況或者與同行業(yè)的同期收益進(jìn)行分析比較，就能發(fā)現(xiàn)振隆特產(chǎn)的利潤不符合行業(yè)發(fā)展趨勢，從而發(fā)現(xiàn)問題。所以實(shí)施更加細(xì)致的分析程序能夠幫助注冊會(huì)計(jì)師更好地發(fā)現(xiàn)問題。

（四）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

質(zhì)量控制是提高審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要途徑。然而有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體制較為松散，例如本案例中的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在振隆特產(chǎn)的審計(jì)中，審計(jì)人員缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和指導(dǎo)，以至于發(fā)生偷工減料和疏忽等問題，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全質(zhì)量控制制度，監(jiān)督好審計(jì)人員在審計(jì)程序中的具體實(shí)施情況，加強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的監(jiān)管，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)營造一種良好的執(zhí)業(yè)氛圍。

五、研究結(jié)論

振隆特產(chǎn)公司為了IPO成功，在多個(gè)環(huán)節(jié)均存在造假行為，其手段相較于其他公司更為隱秘。然而，這并不意味著審計(jì)人員對于審計(jì)失敗有了更加充分的理由。通過分析瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中的過失以及失敗的原因，會(huì)發(fā)現(xiàn)有些審計(jì)人員在保持獨(dú)立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度到利用專業(yè)知識進(jìn)行審計(jì)的過程中還存在較大的改進(jìn)空間。在振隆特產(chǎn)的案例中，我認(rèn)為對于振隆這樣的農(nóng)業(yè)企業(yè)，事務(wù)所對其存貨監(jiān)盤是至關(guān)重要的，因?yàn)闀?huì)涉及到大量的存貨問題。振隆主要依靠海外銷售，那么事務(wù)所則應(yīng)更加關(guān)注其海外銷售合同及函證。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在本案例中存在原則上的問題，那便是將函證交由被審計(jì)單位進(jìn)行郵寄，這是嚴(yán)重影響審計(jì)證據(jù)的可靠性和真實(shí)性。分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法，不僅能提高效率，更能節(jié)省審計(jì)成本，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻嚴(yán)重缺失對振隆在采購單價(jià)和存貨中的分析性程序。