2008年10月31日，一場社會實驗開始，中本聰帶著比特幣和區(qū)塊鏈出現(xiàn)。十年間，伴隨著比特幣和區(qū)塊鏈發(fā)展的不同階段。2016年9月，畢馬威會計師事務所(KPMG)推出了數(shù)字賬簿服務(Digital Ledger Services)——一套旨在幫助金融服務公司實現(xiàn)區(qū)塊鏈的潛力的服務。安永會計師事務所(Ernst & Young)成為首家接受比特幣服務的咨詢公司。自2017年初以來，安永瑞士公司的客戶可以選擇用比特幣結(jié)算審計和咨詢服務費用。

區(qū)塊鏈(Blockchain)技術(shù)究竟有何魅力，其對于財務報表審計方法會貢獻怎樣的力量？筆者對區(qū)塊鏈技術(shù)進行了一番了解和學習，結(jié)合實際中的財務報表審計工作，拋磚引玉，簡單談一談心得體會。

提到區(qū)塊鏈技術(shù)，首先我們必須了解密碼學中的哈希函數(shù)，哈希函數(shù)應當滿足如下要求：1.壓縮：即x任意長，H(x)固定長；2.計算出H(x)；3.像攻擊(Preimage Resistant)：已知y∈Y，，要找出x∈X，使得H(x)=y是困難的，也稱單向性(One way)。4.二元像攻擊(Second Preimage Resistant)：已知x∈X，找出另一個x’∈X 使得H(x’)=H(x)是困難的，也稱弱抗碰撞性；5.碰撞性(Collision-Resistant)：找出人意兩個不同的x，x’∈X，使得H(x)=H(x’)是困難的，也稱強抗碰撞性(Strong Collision-Resistant)。

區(qū)塊鏈是一個基于密碼學安全的分布式賬本，是一個方便驗證，不可篡改的賬本。過往我們的解決方案是“中心化”，總公司的所有分部將其財務活動加工成財務信息，匯總到總部來進行統(tǒng)一處理。而區(qū)塊鏈技術(shù)與它不同，它本質(zhì)上是一個去中介化的數(shù)據(jù)庫，是一串使用密碼學方法相關聯(lián)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)塊，每一個數(shù)據(jù)塊中包含了一次比特幣網(wǎng)絡交易的信息，用于驗證其信息的有效性(防偽)和生成下一個區(qū)塊。

中本聰在2008年發(fā)布了《比特幣白皮書：一種點對點的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》，其核心的思路可以見到概括為：比特幣的基礎協(xié)議，簡而言之就是蓋“時間戳”，由全球數(shù)萬用戶、會計師事務所、監(jiān)管機構(gòu)一起參與記賬和公證，而不是相信其中的一方，每十分鐘就確認更新一次，由通過了POF(工作量法)的記賬節(jié)點進行記賬，其他節(jié)點進行復制之后這就形成記錄了全網(wǎng)這十分鐘所有正確的一個賬本數(shù)據(jù)庫(“Block”)，我們稱之為“區(qū)塊”，如果大家都一致，達成共識，那么大家都承認這個區(qū)塊上的信息是真的，原則上不可篡改，因為在理論上來講更該協(xié)議需要控制全球挖礦記賬51%以上的計算力，然后每個合法的區(qū)塊連成一個個鏈條，就是區(qū)塊鏈，最終形成一個分布式共識數(shù)據(jù)庫。

對區(qū)塊鏈來說，由于哈希函數(shù)具備抗碰撞性，因此可以非常簡便地用來做區(qū)塊和交易的完整性驗證。在區(qū)塊鏈中，第n+1號區(qū)塊的頭部信息中會存儲著第n號區(qū)塊信息的哈希值。因此我們?nèi)绻覀円阎猲號區(qū)塊的信息，任何驗證者都可以通過簡單的比對計算得到其對應的哈希值，并與存儲在第n+1號區(qū)塊中的第n號區(qū)塊哈希值比較，來驗證第n號區(qū)塊的信息完整性。2018年8月10日，全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳實現(xiàn)落地，通過區(qū)塊鏈電子發(fā)票，企業(yè)可以在區(qū)塊鏈上實現(xiàn)發(fā)票申領和報稅；用戶可以實現(xiàn)鏈上報銷和收款；而對于稅務監(jiān)管方、管理方的稅局而言，則可以達到全流程監(jiān)管的科技創(chuàng)新，實現(xiàn)無紙化智能稅務管理，流程更為可控。其應用的原理就是驗證第n、n-1、n-2個區(qū)塊的哈希值來對增值稅專用發(fā)票進行追溯和監(jiān)管。同理，在財務節(jié)點上傳了所有的財務信息后，企業(yè)的產(chǎn)成品、半成品和原材料也全部可以進行追溯，從而使注冊會計師突破傳統(tǒng)審計中被審計單位會計憑證的限制 “一查到底”，其原理示意圖如下：

在實際工作中，注冊會計師常常選擇先在期中選擇一部分執(zhí)行審計程序，并在期末對期中審計時點到期末這段時間執(zhí)行適當審計程序來確保所有在此期間的變動事項均已得到記錄。通常這種方法如果得到有效的執(zhí)行，能夠為注冊會計師年審節(jié)省大量的時間，但與此同時也為期末待執(zhí)行的審計工作留下了隱患，即只有確保期末的賬簿記錄與期中審計所得出測試的結(jié)果的賬簿記錄相一致時，才能利用期中審計的測試結(jié)果。而如果記錄在期中期末兩次執(zhí)行審計程序的這段時間內(nèi)被篡改，就很有可能導致審計失敗。然而當我們將區(qū)塊鏈技術(shù)和財務報表審計相結(jié)合時，由于哈希函數(shù)抗碰撞性，對數(shù)據(jù)所做的任何時候篡改都會成為不可能的事情，原因是假如節(jié)點有任何作弊行為，都會導致網(wǎng)絡節(jié)點驗證不通過，直接丟棄其打包的區(qū)塊，這個區(qū)塊就無法記錄到總賬本中。由此直接防范了審計客戶對會計記錄的篡改問題。

當風險評估程序結(jié)束后，注冊會計師需要執(zhí)行進一步審計程序，為了確定應收賬款的存在和完整性認定時，需要對所有的銀行存款賬戶以及客戶往來賬項進行執(zhí)行函證程序，但如今企業(yè)往來賬項數(shù)量極其龐大，注冊會計師不得不對首先對應收賬款進行篩選，隨后再實施函證程序來驗證客戶往來賬項的余額和銀行存款的余額，其次，傳統(tǒng)的函證程序不得不面對的對方?jīng)]有收到詢證函或?qū)Ψ讲焕頃娘L險，傳統(tǒng)審計在面臨著兩種情形時首先一般會選擇再次寄發(fā)詢證函，如仍未收到回函，則實施替代程序，然而通常替代程序獲取的審計證據(jù)說服力不會優(yōu)于外部回函。然而通過區(qū)塊鏈技術(shù)，所有財務數(shù)據(jù)全部上傳到區(qū)塊鏈中，需要驗證往來賬項時，只需要檢查其對應的銀行賬戶或者從供應商清單中驗算哈希值，就可以得到其賬戶余額是否和被審計單位的記載相一致，既保證了單位各自財務數(shù)據(jù)的保密性，又方便驗證在各單位的往來賬項的準確性。

對于超出正常經(jīng)營范圍的重大關聯(lián)方交易，在檢查關聯(lián)方交易價格是否公允的同時，還需要檢查合同條款等等細節(jié)，傳統(tǒng)的審計方法顯得較為繁瑣，但是在區(qū)塊鏈技術(shù)下，所有的合同條款同樣會生成同樣的數(shù)值，這樣一來就很容易驗證出提供給注冊會計師的合同和關聯(lián)方交易的合同細節(jié)是否是同一份。區(qū)塊鏈技術(shù)保證了被審計單位數(shù)據(jù)的完整性和可追溯性，也利于節(jié)省注冊會計師與被審計單位管理層溝通的成本，確保注冊會計師可以取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

在傳統(tǒng)的審計流程中，由于時間、成本等等的限制，注冊會計師不得不使用統(tǒng)計抽樣技術(shù)或非統(tǒng)計抽樣技術(shù)，并通過對樣本實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍⑦M一步推斷總體，進而得到總體可接受或不可接受的結(jié)論。我們利用信息技術(shù)可以克服傳統(tǒng)抽樣的缺陷，真正實現(xiàn)“一步式”部分審計工作。由于會計信息技術(shù)化的大規(guī)模普及，大部分企業(yè)的會計處理已經(jīng)實現(xiàn)信息化。人們開始意識到信息技術(shù)審計的重要性，但是現(xiàn)階段人們更多的注意力還集中在對財務數(shù)據(jù)的采集和分析階段，隨著企業(yè)財務信息化的不斷進步，以及區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷成熟，可以欣喜地看到，注冊會計師執(zhí)行財務報表審計的范圍上限在不斷提升提升，不采取抽樣而是對被審計單位的賬套進行全部檢查已經(jīng)成為了可能，這在原先傳統(tǒng)的審計實務中是不可能想象的。一方面可以為注冊會計師節(jié)省大量的時間，另一方面可以為會計師事務所節(jié)省巨額的檢查成本。

當然，目前階段，區(qū)塊鏈也存在著一些技術(shù)上的弊端，首先是著名的“51%攻擊”。假設一個不誠實的人試圖在一個區(qū)塊上作出欺騙行為，那會在網(wǎng)絡中創(chuàng)造另一個鏈條，但是區(qū)塊鏈的機制使得所有的節(jié)點優(yōu)先將數(shù)據(jù)上傳到最長的鏈中，從而保證最長的鏈是最“誠實”的鏈，但如果全部結(jié)點數(shù)51%以上的人都不誠實呢？在這種情況下，篡改區(qū)塊鏈上的記錄就可以實現(xiàn)。這被稱為“51%攻擊”。因此目前階段區(qū)塊鏈的弱點是：它建立在“大多數(shù)使用者是誠實的”這個假設之上；其次是，PoW機制使得挖礦者展開了“軍備競賽”，AISC(專用集成電路)挖礦機的誕生使得區(qū)塊鏈最初誕生時設計者提出的“一人一票”的初衷，由此誕生了新的PoS機制，其優(yōu)點是資源消耗少，但是實現(xiàn)起來較為復雜；最后是數(shù)據(jù)輸入速度的問題，區(qū)塊鏈每10分鐘挖出一個1M大小的區(qū)塊，每筆交易平均下來為250字節(jié)，于是每個區(qū)塊可以放進4000筆交易，換算下來每秒鐘大約可以錄入7次交易，這顯然與如今企業(yè)的需求相去甚遠。

區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種獨特的分布式存取數(shù)據(jù)技術(shù)，通過網(wǎng)絡中的多個參與計算的節(jié)點來完成數(shù)據(jù)的記錄與備份，并且能夠互相驗證其信息的有效性，從這一點來說，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計技術(shù)方面的應用有著得天獨厚的優(yōu)勢。我們也有理由相信，信息技術(shù)的發(fā)展會給審計行業(yè)提供越來越多的便利。