王 然，魏 娟，王 磊

（1.中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）a.資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)研究中心；b.經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，武漢 430074；2.湖北省自然資源廳，武漢 430000）

0 引言

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以有效地協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)體制和生態(tài)文明體制改革，為水生態(tài)文明建設(shè)提供可量化指標(biāo)，為我國轉(zhuǎn)變地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行離任審計提供重要依據(jù)。

國際上關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要是與水資源核算相關(guān)的理論研究。2007年聯(lián)合國統(tǒng)計署正式實(shí)施的“水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEAW）”提及到關(guān)于水資源耗減和環(huán)境退化的問題[1]，2012年聯(lián)合國對SEEAW體系進(jìn)行了完善，詳細(xì)地記錄了水資源存量，以及由于自然原因和人類活動導(dǎo)致其存量發(fā)生的變化[2]?；诼?lián)合國核算框架，澳大利亞制定了比較完整的核算體系，一套是澳大利亞統(tǒng)計局（ABS）基于聯(lián)合國SEEAW體系建立的澳大利亞水環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶（AEEAW）[3]，另一套是澳大利亞氣象局（BOM）為了水資源管理的目的制定和推行的水核算標(biāo)準(zhǔn)（AWAS）[4]。

國內(nèi)對水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制仍處于理論研究的探索階段，對于理論基礎(chǔ)、編制方法和總體框架的討論較多。黃衛(wèi)果和陳紅蕊（2014）[5]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制對經(jīng)濟(jì)發(fā)展、領(lǐng)導(dǎo)干部管理、自然資源資產(chǎn)管理等均具有十分重要的意義。甘泓等（2014）[6]論述了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究需要和重要意義，為開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表或特定資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作搭建起了龐大的數(shù)據(jù)庫，同時，也在借鑒澳大利亞水核算制度實(shí)踐的基礎(chǔ)上，指出了我國在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中需要注意的問題。張友棠等（2014）[7]以會計理論為前提，運(yùn)用實(shí)物與價值兩種計量模式，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素進(jìn)行計量和列報。封志明等（2014）[8]站在自然資源核算的角度，回顧目前的各種核算方法，從而探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的框架設(shè)想與可能路徑。胡文龍和史丹（2015）[9]以可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)，在充分借鑒吸收DPSIR模型、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系SEEA2012、國家資產(chǎn)負(fù)債表和國民經(jīng)濟(jì)核算體系SNA2008的基礎(chǔ)上，提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報體系。另外，還有部分學(xué)者就礦產(chǎn)、森林、草地等資源提出了資產(chǎn)負(fù)債表編制框架[10-13]，為本文試編水資源資產(chǎn)負(fù)債表有很強(qiáng)的借鑒意義。

縱觀國內(nèi)外文獻(xiàn)，盡管國內(nèi)外已有部分關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)研究，但較少研究涉及到水資源資產(chǎn)負(fù)債表，尤其水資源資產(chǎn)負(fù)債表具體編制尚不多見?；诖耍疚氖紫忍岢鏊Y源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)，同時明確水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架，在此基礎(chǔ)上編制了我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)

1.1 基本假設(shè)

在傳統(tǒng)會計學(xué)的基礎(chǔ)上，考慮水資源資產(chǎn)負(fù)債表的自身特點(diǎn)，本文認(rèn)為有如下四個基本假設(shè):會計主體、會計分期、持續(xù)運(yùn)營和多重單位計量。

（1）會計主體假設(shè)

水資源會計核算主體通常是對核算的空間范圍的界定，可以是一條湖，也可以是一個縣域、市域、省域，甚至可以是一個國家。

（2）持續(xù)運(yùn)營假設(shè)

水資源是可再生資源，可以假定水資源在人類經(jīng)濟(jì)活動體系內(nèi)的循環(huán)流動在可預(yù)見的未來，是可以持續(xù)延續(xù)下去的。

（3）會計分期假設(shè)

在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)際編制中，應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，以便于國家對一段時間內(nèi)的水資源的狀況有詳細(xì)、直觀、及時的認(rèn)識，并在此基礎(chǔ)上對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行任期內(nèi)考察以及離任審計。本文沿用傳統(tǒng)財務(wù)會計里的會計分期概念。

（4）多重單位計量假設(shè)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表采用數(shù)量、質(zhì)量和價值并重的計量單位，這也是本文與傳統(tǒng)財務(wù)會計不同的地方之一。水資源實(shí)物量是最容易獲取，也是相對比較準(zhǔn)確的，它是進(jìn)行價值計量的基礎(chǔ)。同時，不僅要關(guān)注水資源資產(chǎn)的數(shù)量情況，更要關(guān)注其資產(chǎn)質(zhì)量的變化，質(zhì)量列報只需要列示期初值和期末值即可，以顯示水資源的質(zhì)量變動趨勢。最后，選取合理的定價方式將水資源實(shí)物量數(shù)據(jù)價值化。由于目前尚不存在統(tǒng)一的觀點(diǎn)以及相關(guān)制度還不完善，所以價值量的計量難度較大。

1.2 基本原則

（1）可靠性原則

水資源資產(chǎn)負(fù)債表借鑒了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表框架的內(nèi)涵，將水資源資產(chǎn)生態(tài)服務(wù)系統(tǒng)以價值化的形式形成了資產(chǎn)負(fù)債表，它所表征的水資源資產(chǎn)應(yīng)可考核，指標(biāo)的選取必須符合水資源保護(hù)的內(nèi)涵，具備較強(qiáng)的可靠性。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是確認(rèn)水資源負(fù)債的前提條件，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制，就不會有水資源負(fù)債。這是因為負(fù)債從本質(zhì)上而言，就是會計主體在某一時點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的“現(xiàn)時責(zé)任”。該“現(xiàn)時責(zé)任”是主體為了獲取資源必須承受的“代價”，無論是現(xiàn)在還是將來，都是必須要償還的。而確認(rèn)水資源負(fù)債是必要的，如果水資源資產(chǎn)負(fù)債表僅反映資產(chǎn)情況，而不反映水資源負(fù)債情況，則難以實(shí)現(xiàn)揭示生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任的目的，因而，本文的研究是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則上的。

1.3 核算對象及要素

水資源對于人類而言，初始狀態(tài)是以生態(tài)資產(chǎn)的形式存在的。水資源在人類經(jīng)濟(jì)活動體系中的循環(huán)流動主要分為三個階段。第一階段，當(dāng)水資源進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)活動時，作為一種生產(chǎn)要素或者是經(jīng)濟(jì)資源的形式投入，可以視作一種資產(chǎn)；第二階段，水資源以產(chǎn)品、服務(wù)等各種形式在人類經(jīng)濟(jì)活動體系內(nèi)的循環(huán)流動；第三階段，一輪“水資源周轉(zhuǎn)”結(jié)束后，水資源大多會以殘余物的形式退出人類經(jīng)濟(jì)活動體系，再流轉(zhuǎn)進(jìn)入到環(huán)境系統(tǒng)中，也就是責(zé)任主體應(yīng)承擔(dān)的水資源負(fù)債責(zé)任。在水資源流轉(zhuǎn)過程中，水資源作為生產(chǎn)要素或經(jīng)濟(jì)資源投入經(jīng)濟(jì)活動可被視為資產(chǎn)，而經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動產(chǎn)生的殘余物清理作為必須承擔(dān)的義務(wù)可被視為負(fù)債。

綜上所述，鑒于傳統(tǒng)財務(wù)會計和環(huán)境會計等理論，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對象可細(xì)分為以下三要素：水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)（其中，水資源凈資產(chǎn)是指水資源資產(chǎn)超過水資源負(fù)債的部分，即水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債后的凈值）。遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源凈資產(chǎn)”這一基本會計恒等式。

2 我國水資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

2.1 我國水資源資產(chǎn)的確認(rèn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，可以認(rèn)為，能夠作為水資源資產(chǎn)核算，至少需要具備以下兩個條件：第一，權(quán)屬性；第二，收益性。

水資源的全屬性可通過《中華人民共和國水法》的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)：水資源屬于國家所有，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織所有的水塘、水庫中的水屬于集體所有，各級人民政府對水資源開發(fā)利用進(jìn)行控制和管理。（權(quán)屬性與資產(chǎn)確認(rèn)條件的“擁有或控制”相對應(yīng)）。

水資源的收益性表現(xiàn)在其能夠為人類經(jīng)濟(jì)社會帶來經(jīng)濟(jì)利益，同時也能帶來生態(tài)效益。它可以作為一種生產(chǎn)要素投入到人類經(jīng)濟(jì)活動中，生產(chǎn)出預(yù)期的產(chǎn)品和服務(wù)，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。另外，如果人類合理利用水資源，它會對人類的生產(chǎn)、生活等方面產(chǎn)生有益影響，即生態(tài)效益。（收益性與資產(chǎn)確認(rèn)條件的“預(yù)期會帶來經(jīng)濟(jì)利益”相對應(yīng)）。

2.2 我國水資源資產(chǎn)的計量

根據(jù)《中華人民共和國水法》，水資源包括地表水和地下水。本文采用《中國統(tǒng)計年鑒》披露數(shù)據(jù)的分類方式，即包括地表水和地下水兩類，但對地表水與地下水重復(fù)計算部分予以扣除。水資源資產(chǎn)質(zhì)量是影響水資源資產(chǎn)計量的重要因素，因此有必要先分析水資源資產(chǎn)質(zhì)量表。

表1 水資源資產(chǎn)質(zhì)量變動表 （單位：100%）

2.2.1 水資源資產(chǎn)質(zhì)量表

水資源資產(chǎn)質(zhì)量表可以反映水資源存量的質(zhì)量狀況以及期間變動情況。目前，我國已有可行的質(zhì)量檢測指標(biāo)，可以根據(jù)質(zhì)量狀況分為Ⅰ類、Ⅱ類、Ⅲ類、Ⅳ類、Ⅴ類、劣Ⅴ類或者水質(zhì)優(yōu)良、良好、較好、較差、極差等類別，根據(jù)類型占比的變化反映質(zhì)量變動趨勢。水資源資產(chǎn)質(zhì)量表見表1。

2.2.2 水資源資產(chǎn)實(shí)物量表

考慮到地表水劣V類水和地下水極差狀態(tài)的水基本是“黑臭水”或有“毒”有害水，因此，不將地表水劣V類水和地下水極差狀態(tài)的水計入水資源實(shí)物量表，此處取河流、湖泊、水庫、省界斷面水劣V類水的平均比重作為地表水劣V類水的占比，因此2014年、2015年地表水中劣V類水占比分別為13.88%、14.35%。結(jié)合地表水劣V類水和地下水極差水所占比重，可計算得出2014年、2015年有價值的水資源資產(chǎn)實(shí)物量，如表2所示。

表2 我國水資源資產(chǎn)實(shí)物量表 （單位：億方）

2.2.3 水資源資產(chǎn)價值量表

針對水資源價值量的計量，還沒有統(tǒng)一的方法。目前比較典型的計量方法有影子價格法、收益現(xiàn)值法、支付意愿法和直接市場法。其中，影子價格是指從資源有限性出發(fā)，以資源合理分配并有效利用為核心，獲得最大經(jīng)濟(jì)效益的一種測算價格，是對資源使用價值的定量估計，但這種方法測算時所需的數(shù)據(jù)量大，計算復(fù)雜，實(shí)際操作上存在的困難不??；收益現(xiàn)值法就是對自然資源的未來預(yù)期收益進(jìn)行估算并以某一利率將其折現(xiàn)，以此來確定資源價值，但是這種收益是一種預(yù)期的未來的收益，跟實(shí)際的收益存在偏差，會導(dǎo)致評估的價值量不準(zhǔn)確；支付意愿法，是從消費(fèi)者的角度來衡量自然資源價值，利用消費(fèi)者對某項自然資源的支付意愿評估自然資源的價值量，但是這種方法沒有考慮消費(fèi)者對自然資源的消費(fèi)者剩余，難以真實(shí)有效地反映自然資源的價值；直接市場法適用于擁有成熟市場價格機(jī)制的自然資源價值評估，利用此方法可以簡單快捷地計算出自然資源價值量，且以市場價格為標(biāo)準(zhǔn)，具有說服力。

綜合考慮各種計量方法和水資源的特性，本文采用市場估價法中的直接市場法。具體的操作方法如下：

單位水資源價格由經(jīng)濟(jì)價格和生態(tài)價格綜合而定，即單位水資源價格=單位水資源經(jīng)濟(jì)價格+單位水資源生態(tài)價格。其中，單位水資源經(jīng)濟(jì)價格=工業(yè)用水價格×工業(yè)用水權(quán)重+農(nóng)業(yè)用水價格×農(nóng)業(yè)用水權(quán)重+城市用水價格×城市用水權(quán)重；通常認(rèn)為，單位水資源生態(tài)價格視為單位水資源經(jīng)濟(jì)價格的7/3，即單位水資源生態(tài)價格=單位水資源經(jīng)濟(jì)價格×7/3。從而計算得出，2014年單位水資源價格分別為8.39元/噸、8.37元/噸[14]。見表3。

表3 單位水資源價格測算表

基于有價值量的水資源實(shí)物量和單位水資源價格，運(yùn)用市場價值法計算得出水資源資產(chǎn)價值量表如表4所示。

表4 水資源資產(chǎn)價值量表 （單位：億元）

3 我國水資源負(fù)債的確認(rèn)與計量

3.1 水資源負(fù)債的確認(rèn)

到目前為止，關(guān)于水資源負(fù)債的概念尚為模糊，國內(nèi)外觀點(diǎn)各異，因此對水資源負(fù)債的確認(rèn)問題是個難點(diǎn)。會計上關(guān)于負(fù)債的定義是：負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)上述負(fù)債的定義不難看出，負(fù)債是會計核算權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物，從本質(zhì)上而言就是會計主體在某一時點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的“現(xiàn)時責(zé)任”。該責(zé)任是主體為了獲取資源必須承受的代價，且無論是現(xiàn)在還是將來都是必須要償還的。

水資源負(fù)債可以視作人類在開發(fā)利用水資源的過程中涉及的按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)該予以確認(rèn)計量的環(huán)境保護(hù)責(zé)任、資源管理責(zé)任和可能承擔(dān)的自然災(zāi)害損失。這些責(zé)任是各生態(tài)責(zé)任主體因過去的行為活動或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù)。

確認(rèn)水資源負(fù)債有兩個要點(diǎn)：一個是明確權(quán)責(zé)劃分，這也是對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行考評的依據(jù)；另一個是可以用貨幣計量，用貨幣來衡量與現(xiàn)時義務(wù)有關(guān)的損失或代價，從而明確了解將來可能要償付多少。

3.2 水資源負(fù)債的計量

水資源負(fù)債產(chǎn)生的根源包括兩方面：一是增加或者導(dǎo)致環(huán)境壓力的那些活動；二是過度使用水資源，違背了代際公平的原則。具體而言，可分為資源耗減負(fù)債和環(huán)境保護(hù)負(fù)債。其中，應(yīng)計水資源耗減負(fù)債是指人類使用水資源超過了水資源紅線，是一種當(dāng)代人對后代人的負(fù)債；應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債是指人類活動導(dǎo)致的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，主要是指在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類活動過程中對生態(tài)環(huán)境所造成的損害。

3.2.1 應(yīng)計水資源耗減負(fù)債

任何資源的使用都是有閾值的，當(dāng)然水資源也存在承載范圍。通常，將人均水資源量低于2000m3的狀態(tài)叫做中度缺水狀態(tài)，因此，本文將2000m3作為水資源承載的閾值，2015年人均水資源量為2039.2m3，高于水資源承載閾值，不確認(rèn)水資源耗減負(fù)債；而2014年人均水資源量為1998.6m3，低于水資源承載閾值，應(yīng)將差額作為水資源耗減負(fù)債，同樣以市場價值法計算，以13.7億人口為基數(shù)，則2014年應(yīng)確認(rèn)水資源耗減負(fù)債為157.58億元。

3.2.2 應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債

應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債是人類經(jīng)濟(jì)社會活動導(dǎo)致的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，它主要是指在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類活動過程中對生態(tài)環(huán)境所造成的傷害，對于水資源環(huán)境保護(hù)負(fù)債而言，主要是指廢水排放負(fù)債。本文對此類負(fù)債采用環(huán)境污染成本來進(jìn)行計量核算，即經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的廢水導(dǎo)致的環(huán)境污染成本，可作為水資源利用過程中帶來的水資源負(fù)債予以確認(rèn)。

按照一般資源環(huán)境理論，環(huán)境污染成本由污染治理成本和環(huán)境退化成本兩部分組成。環(huán)境治理成本是治理需要花費(fèi)的成本；環(huán)境退化成本是指在目前的治理水平下，污染物對環(huán)境功能造成的實(shí)際損害。

（1）污染治理成本

廢水污染成本包括：工業(yè)廢水污染成本、城市生活廢水污染成本、農(nóng)村生活廢水污染成本和畜禽養(yǎng)殖廢水污染成本，而工業(yè)廢水污染成本和城市生活廢水污染成本占廢水污染成本接近80%，結(jié)合帕累托原理和數(shù)據(jù)的可獲取性原則，此處僅以工業(yè)廢水污染成本和城市生活廢水污染成本占廢水污染成本作為廢水污染成本。

根據(jù)《中國環(huán)境統(tǒng)計年報》2015年廢水排放總量為735.3億噸，其中工業(yè)源199.5億噸、城鎮(zhèn)生活源535.2億噸；2014年廢水排放總量為716.2億噸，其中工業(yè)源205.3億噸、城鎮(zhèn)生活源510.3億噸。《中國環(huán)境統(tǒng)計年報》公布了2005年和2010—2013年各地區(qū)和行業(yè)的工業(yè)和生活廢水實(shí)際治理成本，可以通過折算這幾年的單位治理成本，取均值代替單位污水治理成本，經(jīng)計算得：工業(yè)廢水污染治理成本取2元/噸，城鎮(zhèn)生活廢水污染治理成本取1元/噸。

工業(yè)廢水污染治理成本：

2014年：205.3×2=410.6億元

2015年：199.5×2=399億元

城市廢水污染治理成本：

2014年：510.3×1=510.3億元

2015年：535.2×1=535.2億元

廢水污染治理成本：

2014年：（410.6+510.3）/75%=1227.87億元

2015年：（399+535.2）/75%=1245.60億元

（2）環(huán)境退化成本

環(huán)境退化成本通常需要幾年甚至幾十年的時間才能反映，目前并沒有官方統(tǒng)計數(shù)據(jù)。本文參考史丹等人分析的“2006年廢水的單位污染物引起的環(huán)境退化成本為4.5元/噸”，計算2014年、2015年水資源的環(huán)境退化總成本分別為923.85億元、897.75億元。見表5。

表5 水資源負(fù)債價值量表 （單位：億元）

4 我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表

在已有資產(chǎn)、負(fù)債信息的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，編制出我國2015年期初、期末的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，如表6所示。

表6 水資源資產(chǎn)負(fù)債表 （單位：億元）

5 總結(jié)

本文以我國水資源為研究對象，在提出水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的假設(shè)、原則、核算對象及要素的基礎(chǔ)上，提出我國水資源資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及計量方法，并試編了我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表。通過研究得出如下結(jié)論：

（1）從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)角度來看，水資源一方面作為一種生產(chǎn)要素參與人類經(jīng)濟(jì)活動體系，其權(quán)屬性和收益性滿足作為資產(chǎn)的確認(rèn)條件，可以確認(rèn)水資源資產(chǎn)；另一方面，水資源又以人類活動殘余物的形式退出人類經(jīng)濟(jì)活動系統(tǒng)，或者水資源的使用超過承載閾值，可以確認(rèn)水資源負(fù)債。

（2）從計量角度來看，水資源資產(chǎn)采用“數(shù)量+質(zhì)量+價值量”計量的方式，考慮到水資源已經(jīng)有成熟的市場價格，鑒于實(shí)際操作的可行性和數(shù)據(jù)的可獲得性，本文選用市場估價法中的直接市場法對水資源資產(chǎn)進(jìn)行價值計量；對于水資源負(fù)債，本文采用“數(shù)量+價值量”的計量方式，利用直接市場法和預(yù)估法對其進(jìn)行價值計量，水資源負(fù)債計量過程必須考慮水資源的承載閾值。

（3）從列報框架角度來看，本文采用先分別編制水資源資產(chǎn)表（實(shí)物量、質(zhì)量、價值量）和水資源負(fù)債表（實(shí)物量、價值量），在此基礎(chǔ)上，初步編制了我國2015年期初、期末的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，較為直觀地反映出水資源靜態(tài)指標(biāo)和動態(tài)情況，為后續(xù)編制水資源以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供一種借鑒。