(湘潭大學商學院 湖南 湘潭 411105)

一、銷售環(huán)節(jié)納稅籌劃產生的契機

企業(yè)作為市場主體的企業(yè),其目標是追求企業(yè)價值最大化,力求使自身的市場競爭能力和獲利能力獲得提高。銷售過程是企業(yè)獲得利潤的起點，也是企業(yè)流轉稅、所得稅等稅種的納稅義務發(fā)生時間。雖然依法納稅時納稅人應盡的義務，但是對于納稅人來說，無論納稅理由多么正當合理，都是納稅人經濟利益的一種損失，在具體經營上是得不到任何補償?shù)?。因此，如何實現(xiàn)獲取更多利潤，企業(yè)不應該只注意降低各種成本，壓縮期間費用，也應該注意稅務籌劃。但是，如果采取偷稅、騙稅、抗稅等違法手段來減少應納稅款，納稅人不但要承擔受稅法制裁的風險，而且還將影響自身的聲譽，會對企業(yè)的正常生產經營產生負面影響。因此，合法地減少應納稅款，節(jié)約稅務支出，成為納稅人的必然選擇。

隨著政策和法律、法規(guī)的變化，合法的籌劃方式可能明天就成為偷稅漏稅違法行為，納稅籌劃具有很強烈的時代性。因此，現(xiàn)代企業(yè)要達到稅務籌劃的目的,就要了解和熟悉稅法,掌握納稅籌劃的具體方法和策略,并在企業(yè)經營中熟練運用。目前，稅務籌劃的原理一般有兩種:一是選擇低稅負。低稅負意味著較低的稅收成本,較低的稅收成本意味著高的資本回收率;另外是合理安排納稅時間。納稅期的推后,可以減輕稅收負擔,也可以降低資本成本。下面筆者以銷售環(huán)節(jié)中最常見的四種銷售情況為例，淺析納稅籌劃過程，以期達到優(yōu)化銷售方式合理避稅的功效。

二、常見四種銷售實例的籌劃思路

(一)促銷方式的稅務籌劃

企業(yè)通過利用促銷手段提高企業(yè)銷售量時；一方面要考慮其市場營銷效果；另一方面也不能忽視其稅務成本，否則可能造成得不償失的結局。筆者通過查詢相關資料，發(fā)現(xiàn)在幾種常見的促銷方式中的稅務處理存在諸多爭議。根據(jù)國家稅法及相關法規(guī)對不同促銷方式的規(guī)定，本文特將實務中存在的促銷方式歸為四類，既折扣銷售、返還現(xiàn)金、返還現(xiàn)金券及贈送商品。

(二)委托代銷

委托代銷是指企業(yè)委托其他單位代為銷售的商品的銷售方式。委托方和受托方應先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續(xù)費標準和結算辦法等，明確雙方的經濟利益和經濟責任。目前委托代銷有兩種主要方式：

其一，收取手續(xù)費的代銷方式。即中間商按照生產企業(yè)制定的市場價格代銷其產品，根據(jù)實現(xiàn)銷售的商品數(shù)量，按照一定的比例向生產企業(yè)收取手續(xù)費。

其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產企業(yè)約定一個協(xié)議價，如果產品可以銷售出去、雙方按照此協(xié)議價結算。雖然不墊付資金這種銷售是代銷，但中間商所獲取的收入來自于商品銷售，應繳納增值稅。

(三)分期收款

對于分期收款方式銷售商品，如果時間較長，實際上具有融資性質?！对鲋刀悤盒袟l例》及其實施細則規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生的時間應為按合同約定的收款日期的當天。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，其實是對權責發(fā)生制原則的一個例外，接近于收付實現(xiàn)制原則。

(四)混合銷售和兼營

隨著銷售業(yè)務競爭力越來越大，企業(yè)為了擴大市場，服務質量越來越人性化。但同時，企業(yè)也應該考慮不同的行為對納稅影響，從而做出更經濟化的決策。首先，我們必須明白什么是混合銷售和兼營?；旌箱N售行為是指一項銷售的行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅的勞務；兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務，并且這兩項經營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。

三、籌劃細節(jié)的補充

對于稅收籌劃，有許多細節(jié)需要注意：促銷方式籌劃折扣銷售中，企業(yè)在開具發(fā)票過程中一定要注意，只有銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，才可以按折扣后的余額計算銷項稅額。如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)在(返還現(xiàn)金促銷除外)其他方案中都要在同一張發(fā)票上分別注明商品的原價及折扣價格。在委托代銷籌劃中，雖然第二種代銷方式對雙方的整體利益有些好處，但在實際運用過程中，也會受到一定的限制：采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。其次，分期付款稅務籌劃中，稅法規(guī)定采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票按照增值稅納稅義務的發(fā)生時間開具。所以,企業(yè)一定要在協(xié)議中清楚注明收款的具體時間安排。最后，混合銷售和兼營銷售納稅籌劃點比較多?；旌箱N售中存在銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務行為，要分別核算分別繳納增值稅和營業(yè)稅，未分開或無法分開核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。兼營銷售中，兼營不同稅率應稅項目的，對劃分不清的，一律從高從重計稅；兼營免稅、減稅項目，為分別核算的，不得免稅、減稅。

通過對以上四種銷售方式的不同情境下的納稅籌劃案例分析中，我們不難得出一個結論，那就是銷售是企業(yè)一切活動的起源,如何建立企業(yè)獨有而又高效的銷售模式是每個企業(yè)都應該關注的，做出良好的籌劃對企業(yè)也是百利無一害。在對本文中四個類型銷售模式的稅務籌劃方式的比較與選擇的過程中，我們應認識到籌劃的任務是就是尋求更加節(jié)稅的銷售方式，只有能給企業(yè)帶來更大利益才是合理的。同時，企業(yè)需要注意的是對于實務中不同的情形需要結合實際情況進行全面分析，對于細節(jié)要多加關注，減少納稅籌劃的風險。畢竟高收益伴隨著高風險，而納稅籌劃的風險就是可能觸犯法律，給企業(yè)帶來經濟上或名譽上的損害，因此如何降低納稅風險應該貫穿于稅務籌劃的整個過程中。另外，本文對于銷售案例的選擇都是有假設條件的，在實務中不能簡單判定何種銷售方式的優(yōu)劣，會計工作者在面對實際情況時會發(fā)現(xiàn)實際工作更加復雜，這就需要其對實際情況具有更加全面的認識和分析，在權衡企業(yè)自身能力以及經濟法律環(huán)境等多種因素后，才能作出適合于企業(yè)的稅務籌劃決策。從納稅角度優(yōu)化銷售模式的具體做法就是稅務籌劃的過程，籌劃的越合理越有效，銷售模式也就更加的合理有效。